Czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać ujemna wartość firmy powstała (...)

1. w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym ? jest prawidłowe,
2. w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania ujemnej wartości firmy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ujemnej wartości firmy w związku z nabyciem masy upadłościowej przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zamierza w toku postępowania upadłościowego nabyć przedsiębiorstwo postawione w stan upadłości. Cena nabycia jest niższa niż wartość aktywów netto nabywanego przedsiębiorstwa. Z tego względu powstanie ujemna wartość firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać ujemna wartość firmy powstała w związku z nabyciem masy upadłościowej przedsiębiorstwa w upadłości...

Zdaniem Wnioskodawcy ujemna wartość firmy, powstała w związku z nabyciem masy upadłościowej przedsiębiorstwa, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdza, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, a sprzedaż przedsiębiorstwa, jako pewnego rodzaju zbiór rzeczy i praw podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto przy sprzedaży przedsiębiorstwa należy opodatkować tym podatkiem poszczególne składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa.

Spółka stwierdza także, iż w myśl art. 2 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, natomiast zwolnienie nie dotyczy praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na potwierdzenie czego powołuje orzeczenia sądów administracyjnych.

Wnioskodawca uważa, iż należy odrębnie rozpatrzyć sytuację opodatkowania praw majątkowych, gdy wystąpi ujemna wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przytaczając kolejne wyroki Spółka stwierdza, iż orzecznictwo odnosi się do dodatniej wartości firmy, a nie ujemnej, gdyż w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy można mówić o pewnym prawie mającym określoną wartość.

Według Spółki w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy można uznać, iż nadwyżkę ceny nabycia nad wartością przejętych aktywów netto stanowi swojego rodzaju wynagrodzenia za nabycie tzw. ?goodwill? związanego z obejmowanym przedsiębiorstwem, będzie to przykładowo uznanie, renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników, czy też wartość kontaktów handlowych przejmowanego przedsiębiorstwa. Natomiast przy ujemnej wartości firmy cena nabycia jest niższa niż wartość przejmowanych aktywów netto i nie można w takim przypadku mówić o wystąpieniu ?goodwill?.

Spółka stoi na stanowisku, iż ujemna wartość firmy nie powinna być rozpatrywana jako prawo majątkowe. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż wartość prawa jakim jest ujemna wartość firmy jest w istocie ujemna. Dlatego też nie powinno jej się kwalifikować jako prawa majątkowego i w ocenie Spółki ujemna wartość firmy winna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe - w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania sprzedaży rzeczy w postępowaniu upadłościowym, natomiast za nieprawidłowe - w części dotyczącej wyłączenia ujemnej wartości firmy z podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, jako czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jak wynika z sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka zamierza nabyć przedsiębiorstwo postawione w stan upadłości. W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych obejmującym zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe. Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa ustawodawca wymienia przykładowo w zdaniu drugim tego przepisu.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym i upadłościowym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Użyte w cytowanej ustawie pojęcie rzeczy należy interpretować w odniesieniu do art. 45 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na: nieruchomości (grunty oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy szczególnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności) i ruchomości.

Literalne brzmienie interpretowanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje jednak podstaw do objęcia wyłączeniem z opodatkowania sprzedaży praw majątkowych. W kontekście powyższej regulacji w przypadku nabycia masy upadłościowej przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy w postępowaniu upadłościowym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, natomiast sprzedaż praw majątkowych jest opodatkowana.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zapisów cyt. art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy sprzedaży przedsiębiorstwa - jako zbioru rzeczy i praw - opodatkowaniu podlegać będą jego poszczególne składniki, natomiast sprzedaż rzeczy w postępowaniu upadłościowym nie będzie podlegała opodatkowaniu i w tej części uznać należy stanowisko Spółki za prawidłowe.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 pkt 2 ustawy). Ewentualne przewidywane zmiany wartości w przyszłości czy też nakłady poniesione po dacie dokonania czynności nie mają znaczenia.

Pojęcia ?wartość firmy?, ?wartość godziwa?, ?cena aktywów netto? funkcjonują w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z jej zapisami dodatnia wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy (art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Ponadto ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku.

Sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych jego składników, tj. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być ustalony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

Dla stosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych bez znaczenia pozostanie fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Jeżeli umówiona cena odpowiada dokładnie sumie wartości rzeczy i praw majątkowych będących składnikami przedsiębiorstwa, podstawą wymiaru podatku jest cała cena z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartościom rynkowym stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy. Przedmiotem sprzedaży będzie całe przedsiębiorstwo sprzedającego, tj. składniki materialne i niematerialne. Przy czym ? jak już wykazano - sprzedaż rzeczy w postępowaniu upadłościowym, stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy, nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto należy zauważyć, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia wysokość stawki podatku od tego, czy podmioty dokonujące danej czynności cywilnoprawnej wyodrębniły wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych.

Szczególny sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki - od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych, tj. w wysokości 2%.

Biorąc powyższe pod uwagę, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, ujemna wartość firmy nie ma znaczenia przy opodatkowaniu umowy sprzedaży masy upadłościowej przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń