Opodatkowanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawieranymi umowami z tytułu kompleksowego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 5 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania czynności związanej z zawartą umową o świadczenie usług CashSweep - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku opodatkowania czynności związanej z zawartą umową o świadczenie usług CashSweep.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje zawarcie z Bank ?P.? S.A. (zwany dalej ?P.' bądź ?Bankiem') umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash-pooling: zwanej dalej ?Umową CashSweep'), opartej na następującej strukturze:

• Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy G. (zwane dalej łącznie ?Spółkami' albo ?Grupą Spółek' bądź też ?Klientem' albo ?Klientami'), otwierają w ?P.? bankowe rachunki bieżące prowadzone w PLN (zwane dalej ?Rachunkami' bądź ?Rachunkiem'),

• dla celów realizacji Umowy CashSweep Bank otwiera techniczny rachunek konsolidacyjny (zwany dalej ?TRK'),

• usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na Rachunkach podmiotów z Grupy Spółek,

• w szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na Rachunkach środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu wykorzystywanych kredytów w rachunku bieżącym udzielonych w PLN przez Bank na mocy odrębnych ustaleń, ewidencjonowanych na Rachunkach (zwanych dalej ?Kredytami w Rachunku'),

• z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi, Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash-poolingu w ramach Umowy CashSweep przedstawia się następująco:

Koniec dnia roboczego

Najwcześniej o godzinie 17.30 jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesją systemu płatniczego każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków:

• ustalenie salda na każdym z Rachunków;

• zsumowanie wszystkich sald dodatnich i zsumowanie wszystkich sald ujemnych na Rachunkach oraz ustalenie, która z tych sum jest niższa, a która wyższa w wartościach bezwzględnych;

• przeniesienie całości sald składających się na sumę sald, która okazała się niższa w wartościach bezwzględnych z rachunków, na których te salda wystąpiły na TRK;

• przeniesienie części sald składających się na sumę sald, która okazała się wyższa w wartościach bezwzględnych, z Rachunków na których te salda wystąpiły, na TRK w takiej wysokości, aby przeniesiona na TRK suma sald dodatnich równała się sumie przeniesionych sald ujemnych, przy czym z każdego Rachunku zostanie przeniesiona taka kwota, której udział w całości kwot przenoszonych, stosownie do postanowień tego punktu, odpowiada udziałowi salda tego Rachunku, w sumie sald składających się na wyższą wartość bezwzględną (zwana dalej ?Kwotą Salda Klienta');

• przenoszenie sald na Rachunkach odbywa się na podstawie umowy poręczeń za zobowiązania pozostałych członków Grupy Spółek;

• zgodnie z powyższym, na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku braku spłaty salda ujemnego przez uczestnika cash-poolingu (dalej zwanego ?Klientem Posiadającym Saldo Ujemne') Bank ma prawo zaspokoić się korzystając z udzielonego przez podmioty z Grupy Spółek poręczenia;

• Bank dokonuje zaspokojenia, zachowując swobodę wyboru poręczyciela (dalej zwanego ?Klientem Posiadającym Saldo Dodatnie'), a także swobodę w zakresie przelewanych kwot jak i Rachunku Klienta Posiadającego Saldo Dodatnie.

Początek następnego dnia roboczego

• do godziny 9.00 każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały powyższe czynności Bank będzie dokonywał odwrócenia księgowań z tytułu poręczeń;

• odwrócenie księgowań następuje przez zwrotne przeniesienie na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego;

• odwrócenie księgowań jest skutkiem ponownego otwarcia dla Klientów Posiadających Saldo Ujemne Kredytu w Rachunku i następuje bez konieczności zawierania odrębnych umów w formie pisemnej;

• z tytułu odwrócenia księgowań Bank wypłaca każdemu Klientowi Posiadającemu Saldo Dodatnie kwoty pobrane na koniec dnia poprzedniego tytułem poręczenia za pozostałych członków Grupy Spółek.

Wynagrodzenie za kompleksową usługę bankową

W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w umowie.

W pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca kalendarzowego, Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczoną w oparciu o Umowę CashSweep, a także czy z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy, jak również jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy odsetki wypłacane w ramach Umowy CashSweep nie podlegają w Polsce przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania drugiego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej (cash-pooling), świadczona przez ?P.? na podstawie Umowy CashSweep zawartej pomiędzy ?P.? oraz podmiotami z grupy G. (w tym Spółką) nie podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Spółka stoi zaś na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej na podstawie Umowy CashSweep, która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego opisywaną normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy CashSweep wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to zatem żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC.

Ponadto, Spółka zauważa, iż organy statystyczne już wielokrotnie klasyfikowały czynności polegające na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash-pooling) jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez banki. W opinii Spółki, jest to dodatkowe potwierdzenie, iż usługa świadczona przez ?P.? w ramach Umowy CashSweep nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Spółka stwierdza również, iż konstrukcja cash-poolingu polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto. W konsekwencji, sama umowa cash-pooling zawiera co prawda w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje równocześnie pewnych jej znamion.

Wnioskodawca podkreśla, iż w operacjach cash-pooling występują podmioty, wśród których, pewne podmioty posiadają wolne środki finansowe, pewne podmioty posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash-pooling posiadający wolne środki nie posiada bowiem wiedzy czy środki te zostaną w ogóle wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy banku, na którym bank gromadzi wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-pooling, dokonując następnie odpowiednich przelewów.

Zdaniem Spółki przedmiotowa usługa cash-poolingu nie wyczerpuje także znamion żadnej z pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Reasumując, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji dokonywanych w ramach operacji cash-pooling jako umów pożyczek, mimo że umowy te zawierają pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne. Ponadto, Umowa CashSweep, która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o PCC.

Ponadto w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji dokonywanych w ramach cash-pooling, Spółka zwraca uwagę na przykładowe wiążące interpretacje (w tym niektóre dotyczące bezpośrednio Umowy CashSweep), które potwierdzają stanowisko Spółki i zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w Katowicach, w Poznaniu i w Bydgoszczy oraz Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

W świetle wskazanych wyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot opodatkowania PCC nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z umową kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedmiotowej Umowy CashSweep. W związku z powyższym zdaniem Spółki, cash-pooling świadczony przez ?P.? na podstawie Umowy CashSweep zawartej pomiędzy ?P.? oraz podmiotami z grupy G. (w tym Spółką) nie podlega opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku a pożyczkobiorca do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy zobowiązanie do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na określony podmiot oraz obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu ? który, jak wskazuje się w orzecznictwie, jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja ?cash-poolingu?, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash-poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu.

Reasumując stwierdza się, iż zawarcie umowy dotyczącej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash-pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash-poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę interpretacje prawa podatkowego jak i postanowienie organu podatkowego, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.