Opodatkowanie nabycia przez spółkę akcji własnych w celu umorzenia w trybie art. 359 Kodeksu spółek (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa akcje własne od akcjonariuszy w celu ich umorzenia zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Powyższa transakcja udokumentowana jest umową nazwaną umową sprzedaży akcji, która przenosi ich posiadanie na rzecz Spółki. W zamian za otrzymane akcje Spółka wypłaca na rzecz akcjonariuszy wynagrodzenie równe iloczynowi ceny i liczby akcji będących przedmiotem umowy. Jest ono pomniejszone o zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka w ciągu 14 dni od podpisania umowy składa do Urzędu Skarbowego deklaracje PCC-3 oraz płaci wynikający z nich podatek. Ponadto, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłaca kwoty pobranych zaliczek na rachunek Urzędu Skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. Spółka, jako płatnik podatku, zgodnie z art. 38 ust. 1a ww. ustawy składa deklarację roczną PIT-8AR. Nabyte przez Spółkę akcje własne podlegają umorzeniu. Na skutek umorzenia, zgodnie z art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszeniu ulega kapitał zakładowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne nabycie akcji własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia stanowi czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy w przypadku, gdy nabycie akcji własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, istnieje możliwość stwierdzenia nadpłaty zgodnie z art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odpłatnego nabycia akcji w celu umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności opodatkowane tym podatkiem wymienione zostały w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, który zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, w którym nie wyszczególniono umorzenia akcji, nabycia/zbycia akcji w celu umorzenia oraz wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Zatem, według Wnioskodawcy, pomimo, że umowa nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia zawierana pomiędzy Spółką a jej akcjonariuszami nosi nazwę umowy sprzedaży, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. O kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje bowiem jej treść, a szczególności jej essentialia negoti (tzn. przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Czynności nabycia przez podatnika akcji własnych w celu ich umorzenia nie można zakwalifikować jako sprzedaży albo zamiany rzeczy lub praw. Z definicji umowy sprzedaży zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego wynika, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przepisy o sprzedaży rzeczy stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. W instytucji omawianego umorzenia dobrowolnego nabywca zobowiązuje się do wypłacenia zbywcy wynagrodzenia. Mowa jest tu zatem o wynagrodzeniu a nie o zapłacie ceny. Termin wynagrodzenie nie jest też tożsamy z pojęciem ceny. Z uwagi na zupełnie inną funkcję gospodarczą transakcji sprzedaży i umorzenia, wynagrodzenie pełni też zupełnie inne funkcje niż cena. Wynagrodzenie stanowi bowiem element odszkodowawczy, rekompensujący umorzenie akcji (udziału) dotychczasowemu akcjonariuszowi. W związku z powyższym, użycie w art. 359 Kodeksu spółek handlowych terminu ?wynagrodzenie? świadczy o tym, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

W kontekście art. 535 i 555 Kodeksu cywilnego można stwierdzić, że podstawę prawną umowy sprzedaży akcji stanowi stosunek zobowiązująco ? rozporządzający, zaś do essentialia negoti takiej czynności prawnej zaliczają się np. przedmiot czynności prawnej (tzn. akcje spółki) oraz strony czynności prawnej. Oznacza to, że o ile czynność umorzenia dobrowolnego oraz umowa sprzedaży mają zasadniczo ten sam przedmiot tzn. akcje spółki, o tyle różnią się podstawą prawną oraz zakresem obowiązków i uprawnień każdej strony. Jeżeli więc mówimy o podstawie prawnej czynności prawnej umorzenia dobrowolnego to będą stanowić ją łącznie: umowa spółki, uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy oraz zgoda akcjonariusza spółki, zaś w przypadku sprzedaży wyłącznie stosunek zobowiązująco ? rozporządzający, który powstanie między sprzedającym oraz kupującym.

Porównując instytucję umorzenia i sprzedaży, pod względem obowiązków i uprawnień każdej strony, Wnioskodawca wskazuje na różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami. Zgodnie z art. 362 § 1 i kolejnymi Kodeksu spółek handlowych spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych akcji w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego, późniejszego sposobu dysponowania przez Spółkę takimi akcjami ? ich definitywnego umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży akcji po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do dalszego sposobu dysponowania akcjami (nabywca może je zatrzymać, przeznaczyć do dalszej sprzedaży, uczynić przedmiotem innej czynności prawnej). Zakres swobody spółki nabywającej część własnych akcji celem ich umorzenia jest zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich akcji w ramach umowy sprzedaży. Umowie sprzedaży akcji oraz transakcji nabycia akcji w celu umorzenia przyświeca zupełnie inny cel gospodarczy. Celem umowy sprzedaży lub zamiany jest zbycie dóbr lub praw. Natomiast celem umorzenia akcji jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółki poprzez unicestwienie akcji spółki.

Nabycia akcji w celu umorzenia nie można utożsamiać również z umową zamiany. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (art. 604 Kodeksu). W omawianym przypadku nie może być mowy również o umowie darowizny, ponieważ umorzenie następuje za wynagrodzeniem. Czynność taka wymagałaby ponadto formy aktu notarialnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje poglądy zawarte we wskazanych przez Niego interpretacjach organów podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, skoro Spółka sporządzała deklaracje PCC-3 i płaciła podatek od czynności, które nie są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna, zgodnie z art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej złożyć do właściwego Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:



1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;


2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa od swoich akcjonariuszy akcje własne w celu ich umorzenia. Nabycie akcji odbywa się w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Ponadto - w myśl art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych, bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę do podziału między akcjonariuszy.

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Pojęcie ?ceny? zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie ?wynagrodzenia? określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Wnioskodawcę od akcjonariuszy celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Opisanej czynności nie można uznać także za umowę zamiany uregulowaną w art. 603 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego wynika więc wprost, że czynność przymusowego wykupu akcji za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie nosi znamion opisanej w powołanym przepisie czynności prawnej.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje więc, że nabywanie przez Spółkę akcji w celu ich umorzenia, dokonywane na podstawie art. 359 Kodeksu spółek handlowych, jako szczególny rodzaj umowy niewymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem nienależnym.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym istnieją podstawy do stwierdzenia, że wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika bowiem z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.