Opodatkowanie umorzenia udziałów. sygn: ITPB2/436-147/14/TJ

7.10.2014

Opodatkowanie umorzenia udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ? Sp. z o.o. ? jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Wnioskodawca nie wyklucza, że część udziałów może zostać w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Wnioskodawcę. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych ? nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów. Niewykluczone jest, że Wnioskodawca będzie wypłacać udziałowcom wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym (sprzedażą części udziałów przez udziałowca na rzecz Wnioskodawcy w celu umorzenia) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej czynność nabycia części udziałów w celu umorzenia nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają:

następujące czynności cywilnoprawne:

umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki;

zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Tym samym ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że zawarty w art. 1 ust. 1 ustawy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty (numerus clausus), a wszelkie inne czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet gdy wywołują skutki prawne w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Wnioskodawca podkreśla, że stosownie do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone m.in. w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) lub w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia (umorzenie warunkowe). Jednocześnie Kodeks spółek handlowych stanowi, że nabycie przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem przy czym nie może być ono niższe od wartości księgowej udziału.

Wnioskodawca wskazuje również, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanego Kodeksu przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio ? m.in. ? do sprzedaży praw majątkowych. Tym samym jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena.

Jednakże ? jak podkreśla Wnioskodawca ? w przypadku określonym w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, przy nabyciu od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy termin ?wynagrodzenie? nie jest tożsamy z pojęciem ?ceny?. Tym samym użycie w art. 199 Kodeksu spółek handlowych terminu ?wynagrodzenie? świadczy o tym, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej ? zdaniem Wnioskodawcy ? nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Wskazuje, że stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB2/436-36/07/HS), w której stwierdzono, że ?nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem jest szczególnym rodzajem umowy niewymienionej w katalogu przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych i jako taka nie podlega temu podatkowi?. Ponadto, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., sygn.. IPPB2/436-14/14-2/AF ?instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego?.

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że przy nabyciu części udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem, nie będzie ciążył na Nim obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z ta czynnością.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydanej przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. ILPB2/436-83/13-2/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/436-570/11-2/AF;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/436-424/10-4/MZ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. IBPBII/1/436-206/10/MZ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. ITPB2/436-175a/09/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. ITPB2/436-14/09/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. ITPB2/436-150/08/IL.



W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

następujące czynności cywilnoprawne:

umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki;

zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Sp. z o.o. ? nie wyklucza, że w przyszłości dojść może do umorzenia udziałów w Spółce za wynagrodzeniem. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tak przedstawionym zagadnieniem wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl natomiast art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Wskazane przepisy nie precyzują jednakże na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie. Wynika z nich jednak, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych) ? transakcję, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 ww. Kodeksu. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej dokonywanej w celu umorzenia w przyszłości. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może więc zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w myśl którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższego wynika, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 ustawy ? Kodeks spółek handlowych wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem ?cena?. W związku z czym stwierdzić należy, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin "wynagrodzenie" świadczy o charakterze czynności, której przepis ten dotyczy, jako o niestanowiącej sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy ? Kodeks cywilny.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki, tym samym jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Powyższe oznacza, że w sytuacji opisanej we wniosku nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest to szczególny rodzaj czynności cywilnoprawnej niewymieniony w katalogu czynności objętych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń