Skutki podatkowe zawarcia umowy spółki osobowej z siedzibą Luksemburgu.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 października 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: ?Wnioskodawca" lub ?Spółka"). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki (lub kilku spółek) prawa luksemburskiego (dalej: ?Spółka Luksemburska") funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski Spółka Komandytowa Specjalna) (dalej: ?SCSp"). Wnioskodawca przystąpiłby do Spółki Luksemburskiej w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki (jako tzw. associé commandité). SCSp jest nowym typem spółki funkcjonującym w systemie prawnym Luksemburga od 2013 r., uregulowanym w zmienionej w 2013 r. ustawie z dnia 10 Sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies).

SCSp jest odpowiednikiem polskiej spółki osobowej, o strukturze najbardziej zbliżonej do struktury spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W SCSp występują dwie kategorie wspólników - tzw. associé commandité i tzw. associé commanditaire. Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników):

• associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej); należy wskazać, że w przypadku SCSp, również menedżer nie będący jej wspólnikiem może reprezentować SCSp i prowadzić jej sprawy;
• associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z zapisami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki.

Zgodnie z przepisami prawa spółek, tj. ustawy z dnia 10 Sierpnia 1915 o spółkach handlowych (Luxembourg Act of 10th August 1915 on commercial companies), SCSp nie posiada osobowości prawnej. SCSp, mimo że nie posiada osobowości prawnej, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

SCSp nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). SCSp jest bowiem na gruncie prawa podatkowego Luksemburga traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Jak wskazano powyżej, Spółka przystąpi do Spółki Luksemburskiej jako wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności {associé commandité). Ponadto, do Spółki Luksemburskiej przystąpi również wspólnik (lub wspólnicy) ponoszący ograniczoną odpowiedzialność {associé commanditaire). Niewykluczone, że w przyszłości liczba i tożsamość wspólników Spółki Luksemburskiej (przy założeniu, że musi być co najmniej jeden wspólnik każdego rodzaju, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności oraz wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności) może ulegać zmianie - jednak bez zmiany kontynuacji działalności samej Spółki Luksemburskiej lub jej formy prawnej.

Spółka Luksemburska zostanie utworzona w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej, w szczególności w zakresie inwestycji na rynkach finansowych (bezpośrednio lub przez podmioty zależne). Majątek Spółki Luksemburskiej będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu Spółki Luksemburskiej lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez samą spółkę. W razie konieczności wspólnicy mogą również udzielać Spółce Luksemburskiej pożyczek.

Spółka Luksemburska może inwestować posiadane środki (i) bezpośrednio, np.: w instrumenty finansowe, papiery wartościowe, udziały w innych spółkach lub instrumenty rynku pieniężnego lub też (ii) może utworzyć w Polsce oddział (który będzie stanowić oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013 r., poz. 672) poprzez który będzie, całkowicie lub częściowo, prowadziła działalność inwestycyjną ("Polski Oddział").

Wnioskodawca jako podmiot planujący utworzenie Spółki Luksemburskiej zwraca się w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - ?Ordynacja podatkowa") o wyjaśnienie budzących jej wątpliwości konsekwencji podatkowych dla Spółki Luksemburskiej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż planowane dane Spółki Luksemburskiej, której dotyczy wniosek są następujące: (i) nazwa: M. , (ii) siedziba w Luksemburgu.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wkłady do Spółki Luksemburskiej (w tym wkłady/kapitał alokowany do Polskiego Oddziału) nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowej jest stanowisko, zgodnie z którym wkłady do Spółki Luksemburskiej (w tym wkłady/kapitał alokowany do Polskiego Oddziału) nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umów oraz dokonanie innych czynności prawnych oznaczonych w tym przepisie (opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również zmiany tych umów, oraz orzeczenia i ugody, które wywołują takie same skutki prawne jak czynności prawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o PCC). Zauważa również, że ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawy o PCC zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według Wnioskodawcy zasada ta ma na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych doniosłe skutki prawne. W Jego ocenie należy bowiem uznać, że ustawodawca ? wprowadzając do ustawy o PCC tzw. zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ? jednocześnie wyłączył od opodatkowania tym podatkiem czynności, które nie zostały wyraźnie wymienione w art. 1 ustawy o PCC. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że czynności cywilnoprawne niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne jak te czynności, które zostały w nie wyliczone.

Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy spółki, a także zmiana takiej umowy, o ile powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Zakres wskazanej wyżej zmiany umowy spółki w odniesieniu do spółek osobowych reguluje natomiast art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, wskazując, że za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zaznacza przy tym, że kluczowym w sprawie jest jednak art. 1 ust 5 ustawy o PCC, który stanowi że umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że skoro ? jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ? siedziba Spółki Luksemburskiej będzie znajdować się w Luksemburgu, to należy uznać, że wkłady wnoszone do Spółki Luksemburskiej będą neutralne na gruncie ustawy o PCC. Wskazuje również, że konkluzji tej nie zmienia okoliczność, że w przypadku założenia Polskiego Oddziału część wkładów może być do niego alokowana (wkłady te mogą być przeznaczone na działalność Polskiego Oddziału) na potrzeby rachunkowe, czy podatków dochodowych. Alokacja wkładów, czy "przypisanie kapitału" do polskiego oddziału spółki zagranicznej nie jest bowiem czynnością wymienioną w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

W rezultacie stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wkłady do Spółki Luksemburskiej (w tym wkłady/kapitał alokowany do Polskiego Oddziału) nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ? Spółka z o.o. z siedzibą w Polsce ? planuje utworzenie spółki prawa luksemburskiego ? M. z siedzibą w Luksemburgu. Spółka ta jest odpowiednikiem polskiej spółki osobowej o strukturze najbardziej zbliżonej do struktury spółki komandytowej. Zgodnie z prawem luksemburskim spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jednak może we własnym imieniu pozywać i być pozywaną, nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów oraz zaciągać zobowiązania. Wnioskodawca przystąpi do Spółki Luksemburskiej w charakterze wspólnika ponoszącego nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za jej zobowiązania. Majątek spółki pochodził będzie z wkładów wniesionych przez wspólników przy jej założeniu lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez sama Spółkę. Wnioskodawca wskazuje również, że Spółka Luksemburska może utworzyć w Polsce oddział, który będzie stanowić oddział przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładów do Spółki.

Wobec tak przedstawionych okoliczności faktycznych oraz z uwagi na przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że czynność wniesienia wkładów do spółki nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność taka jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli czynności co do zasady podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak wskazać należy, że dokonując oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu należy mieć na uwadze zakres terytorialny obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kryteria objęcia wskazanych w ustawie czynności omawianym podatkiem w przypadku umów spółek i ich zmian określone zostały w art. 1 ust. 5 ustawy. Zgodnie z jego treścią umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
2. w przypadku spółki kapitałowej:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że w przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach spółek osobowych, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli dotyczą one spółek posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej swoja siedzibę. W treści wniosku wskazano natomiast, że Spółka, której utworzenie planuje Wnioskodawca i do której zamierza wnieść wkład swoją siedzibę będzie miała w Luksemburgu.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zastosowanie znajdzie bowiem wyjątek, o którym mowa w art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym bez znaczenia dla skutków podatkowych planowanej przez Wnioskodawcę czynności pozostaje fakt, że wniesione wkłady mogą zostać alokowane do Polskiego Oddziału, jaki Spółka Luksemburska może utworzyć w Polsce. Wskazać bowiem należy, że istotnym dla opodatkowania czynności traktowanej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki osobowej lub jej zmiana jest siedziba spółki, a nie faktyczne przeznaczenie wkładów, wnoszonych do niej w związku z jej utworzeniem lub zwiększeniem majątku. Zgodzić się również należy z Wnioskodawca, że czynność alokowania w polskim oddziale spółki zagranicznej wniesionych do niej wkładów nie stanowi osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.