Opodatkowania darowizny z poleceniem. sygn: ITPB2/436-166/11/TJ

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny z poleceniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 25 września 2011 r. zapalił się dom Wnioskodawczyni. W wyniku pożaru spłonęła większość wyposażenia znajdującego się wewnątrz domu, jak również wiele rzeczy uległo zniszczeniu. W związku z powyższym Wnioskodawczyni została zaoferowana pomoc od Fundacji, będącej organizacją pożytku publicznego, wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego, do której celów statutowych należy m.in. pomoc pogorzelcom. W dniu 28 września 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła z Fundacją porozumienie, które reguluje zasady udzielania Jej pomocy, jako osobie poszkodowanej na skutek pożaru. Fundacja udostępniła Wnioskodawczyni rachunek bankowy, na który osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mogą przekazywać dla Niej pieniądze w formie darowizny (na cele związane z pomocą jako pogorzelcowi). Przekazanie następuje ze stosownym dopiskiem, co oznacza, że środki od konkretnych osób (podmiotów) zostaną przekazane na pomoc dla Wnioskodawczyni. Pomoc ta będzie realizowana w następujący sposób: Fundacja będzie przekazywać bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawczyni środki pieniężne, które wpłyną na konto Fundacji z przeznaczeniem dla Niej, za które będzie dokonywać zakupu niezbędnych przedmiotów i urządzeń domowych. Natomiast druga forma pomocy udzielonej przez Fundację polegać będzie na tym, że Fundacja będzie zwracać Wnioskodawczyni wydatki poniesione na zakup urządzeń gospodarstwa domowego i wyposażenia wnętrz. Zwrot odbywać się będzie na podstawie faktur wystawionych przez sprzedających. Na fakturach tych jako nabywca wskazana będzie Fundacja. Zwrot wydatków odbędzie się ze środków zgromadzonych dla Wnioskodawczyni na koncie Fundacji. Oryginały faktur będą przekazane Fundacji. Wnioskodawczyni informuje również, że w okresie pięciu lat nie otrzymała żadnej darowizny.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn gdy suma wszystkich darowizn otrzymanych łącznie za pośrednictwem Fundacji przekroczy kwotę wolną od podatku dla osób z trzeciej grupy podatkowej, tj. kwotę 4902 zł czy też każdą kwotę przekazaną na konto Fundacji od poszczególnych osób należy traktować jako odrębną darowiznę z poleceniem, w związku z czym obowiązek zapłaty podatku wystąpi, gdy od danej osoby darowizna przekroczy kwotę wolną dla osób z trzeciej grupy podatkowej?
2. Czy opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn dotyczyć będzie tylko przypadków otrzymania od darczyńców za pośrednictwem Fundacji gotówki, czy też sytuacji, gdy dokonane zostaną zakupy urządzeń wyposażenia domowego, a następnie, na podstawie przedstawionych faktur, Fundacja dokona zwrotu poniesionych wydatków ze środków pochodzących z darowizn od konkretnych osób?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek zapłaty tego podatku powstanie, gdy pomoc będzie świadczona na podstawie ujętego w umowie darowizny polecenia darczyńcy, w rozumieniu art. 888 i art. 893 Kodeksu cywilnego i będzie miała postać rzeczy (w tym pieniędzy) oraz jednocześnie wartość darowizny z poleceniem przekroczy w okresie 5 lat kwotę wolną od podatku (dla III grupy podatkowej kwotę 4902 zł). Przy nabyciu środków pieniężnych od Fundacji z polecenia darczyńcy (osoby dokonującej wpłaty na konto Fundacji) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy z chwilą wykonania polecenia. Wykonanie polecenia ma ten skutek, że zobligowanymi do zapłaty tego podatku są dwa podmioty: obdarowany i otrzymujący korzyść wynikającą z wykonania polecenia. Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że nie można pominąć art. 7 ww. ustawy, zgodnie z którym w sytuacji obciążenia obdarowanego obowiązkiem wykonania polecenia wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. W tym konkretnym wypadku, ze względu na fakt, że obdarowanym jest Fundacja, nieposiadająca przymiotu osoby fizycznej, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty ewentualnego podatku od spadków i darowizn, bowiem nie podlega uregulowaniom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, ponieważ w ocenie Wnioskodawczyni, przekazanie na rzecz Fundacji środków finansowych ze wskazaniem konkretnej osoby stanowi darowiznę z poleceniem, która podlega podatkowi od spadków i darowizn, to Ona będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, ale dopiero w momencie nabycia, w okresie 5 lat (zgodnie z zasadą kumulacji określoną w art. 9 ust. 1 ustawy) od jednej konkretnej osoby (podmiotu) rzeczy i praw majątkowych, w tym środków pieniężnych, w wysokości przekraczającej kwoty wolne, o których mowa w art. 9 ust. 1 tj. kwoty 9637 zł ? przy nabyciu od osoby zaliczanej do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy, 7276 zł ? przy nabyciu od osoby zaliczonej do II grupy podatkowej i 4902 przy nabyciu od osoby z III grupy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny ? jako czynności nieodpłatnej ? jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej.

Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten bowiem może mieć miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym. Wystarczy bowiem, że świadczenie spełnione faktycznie przez inna osobę zostanie następnie skompensowane wartościami pochodzącymi z majątku darczyńcy.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zgodnie natomiast z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Treść zacytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że w przypadku darowizny z poleceniem mamy do czynienia z dwoma podmiotami: obdarowanym, zobowiązanym do określonego w poleceniu zachowania i beneficjariuszem, czyli uprawnionym z tytułu polecenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zawarła porozumienie z Fundacją, będącą organizacją pożytku publicznego, regulujące zasady udzielania Jej pomocy, jako osobie poszkodowanej w wyniku pożaru. Pomoc udzielana jest na dwa sposoby: poprzez przekazywanie Wnioskodawczyni przez Fundację środków pieniężnych, darowanych przez osoby fizyczne, prawne lub inne podmioty na udostępniony do tego celu rachunek bankowy Fundacji z wyraźnym wskazaniem Wnioskodawczyni jako beneficjenta udzielanej pomocy oraz poprzez zwrot kosztów zakupu sprzętów i wyposażenia domowego ze wskazanych wyżej środków, pochodzących z darowizn.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście zacytowanych przepisów wskazuje, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawczyni jest beneficjariuszem pomocy pochodzącej z darowizn wpłacanych na Jej rzecz na konto Fundacji. Powyższe nosi zatem znamiona umowy darowizny z poleceniem. Przy czym wykonaniem polecenia darczyńców jest zarówno przekazanie na rzecz Wnioskodawczyni środków finansowych (bezpośrednio), jak i zwrot poniesionych przez Nią wydatków na nabycie sprzętów i wyposażenia domowego. Na skutek otrzymania ww. świadczeń dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia w majątku Wnioskodawczyni, które dokonuje się kosztem cudzego majątku ? w tym wypadku Fundacji, przy czym przekazanie środków pieniężnych determinowane jest wolą osób (podmiotów) dokonujących wpłat.

W związku z tym w przedstawionej we wniosku sytuacji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczące nabycia na podstawie polecenia darczyńcy. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje więc, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5, z chwilą wykonania polecenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Wyjaśnić jednak należy, że wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III - innych nabywców.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1. 9 637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2. 7 276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3. 4 902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Instytucja minimum wolnego od podatku wprowadzona do zacytowanego art. 9 oznacza, że nabycie rzeczy i praw majątkowych (także pieniędzy) od jednej osoby do tego minimum, nie podlega podatkowi. Natomiast przekroczenie powyższych kwot (ustalanych osobno dla każdego darczyńcy) powoduje opodatkowanie według progresywnych stawek określonych osobno dla każdej grupy podatkowej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, przy obliczeniu podatku znajduje zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku. W myśl bowiem art. 9 ust. 2 ustawy jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Zgodnie z przedstawioną zasadą kumulacji, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Dlatego też w zeznaniu podatkowym należy wykazać wszystko, co otrzymano od tej samej osoby, w podanym wyżej okresie. Dopiero po dokonaniu powyższych czynności, jeżeli czysta wartość rzeczy i praw majątkowych przekracza kwotę wolną, opodatkowaniu podlega nadwyżka nad tą kwotą. Kwota wolna jest bowiem zawsze wyłączona z podstawy opodatkowania. Wyjaśnić także należy, że przy nabyciu od tej samej osoby z różnych tytułów odlicza się tylko jedną kwotę wolną od podatku.

W rezultacie więc, że jeżeli wartość środków pieniężnych przekazanych Wnioskodawczyni w związku z wykonaniem przez Fundację polecenia darczyńców, bezpośrednio lub w formie zwrotu poniesionych wydatków, obliczona zgodnie z przedstawionymi zasadami, nie przekroczy kwot wolnych od podatku, określonych dla poszczególnych grup podatkowych, wówczas nabycie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek opodatkowania nabytych świadczeń wystąpi natomiast wówczas, gdy wartość świadczeń otrzymanych od tej samej osoby (podmiotu) przekroczy kwoty określone w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.