1) Czy w opisanym stanie faktycznym, w wyniku wydania ostatecznej decyzji Wojewody Mazowieckiego o niepodpadaniu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wydania przez wojewodę decyzji o niepodpadaniu nieruchomości należącej do masy spadkowej po zmarłej matce (spadkodawcy) pod przepisy dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Pismem z dnia 29 lipca 2014 r. Nr xxxxx/xx-xx/xx-x/x Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ? działając na podstawie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ? przekazał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu. Wniosek uzupełniono w dniu 9 października 2014 r.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią UU i WW - ostatnich właścicieli majątku ziemskiego.

Spadek po zmarłej w dniu 21 czerwca 1973 r. UU nabył na podstawie ustawy syn WW w 1/2 części i córka YY w 1/2 części co stwierdzono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1990 r. Natomiast spadek po zmarłym 21 listopada 1984 r. WW nabyła w całości na podstawie ustawy jego żona ZZ (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 marca 1985 r.). Z kolei spadek po zmarłej 7 lutego 2009 r. ZZ nabyły na podstawie ustawy jej córki: Wnioskodawczyni w 1/2 części i DD w 1/2 części. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po ZZ zostało wydane w dniu 6 lipca 2009 r., zaś prawomocne stało się w dniu 28 lipca 2009 r.

Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 1 września 2009 r. na druku SD-Z2 (wersja nr 2) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po jej matce ZZ. W części F oświadczenia w rubryce 90 Wnioskodawczyni, opisując rzeczy i prawa majątkowe według stanu nabycia, wpisała: sprawa spadkowa została założona w celu ewentualnego (odzyskanie majątku) wejścia w życie ustawy reprywatyzacyjnej. Innego majątku mama nie posiadała. Z kolei w rubryce nr 93 dotyczącej miejsca położenia rzeczy lub wykonywania prawa majątkowego wskazała: dom i majątek ziemski (?). Odpowiednie rubryki 91 92 i 94 nie zostały wypełnione. Złożone przez Wnioskodawczynię zgłoszenie nie zostało zakwestionowane przez urząd skarbowy, jak również Wnioskodawczyni nie była wzywana do jego uzupełnienia lub korekty.

Pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. Nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowana zespołem pałacowo-parkowym nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej.

Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa gospodarstwo rolne oraz zespół pałacowo-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność UU w 1/4 części i jej dzieci WW i YY w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. e) dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz park nigdy nie były nieruchomościami ziemskimi, jako że nie miały charakteru rolniczego i nie były oraz nie mogły być wykorzystywane na cele rolnicze. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda wydał decyzję nr xxx/xxxx, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 ze zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 r. przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

Przedmiotowa decyzja potwierdza, że własność nieruchomości składającej się obecnie z działek ewidencyjnych nr 10/2, nr 19/3, nr 19/8 i nr 19/9 o łącznej powierzchni 7,64 ha, nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców UU, WW i YY i w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności, do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni oraz jej siostry DD o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr 10/2,19/3,19/8 i 19/9 do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa ? Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa Wnioskodawczyni w 3/4 części oraz DD w 1/4 części. Postępowanie to było zawieszone a po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody Wnioskodawczyni złożyła wniosek o jego podjęcie. Przedmiotowa decyzja Wojewody o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawczyni do księgi wieczystej jako właścicielki w udziale wynoszącym 3/4 części.

Przedmiotowa nieruchomość od daty jej przejęcia, na podstawie dekretu o reformie rolnej znajduje się w posiadaniu Skarbu Państwa. Bezpośrednio po przejęciu została zaliczona w skład funkcjonującego na terenie dawnego majątku ziemskiego państwowego gospodarstwa rolnego. Następnie nieruchomość została przekazana we władanie Agencji Nieruchomości Rolnych, która od 10 czerwca 1998 r. wydzierżawiła ją dwóm innym osobom fizycznym. W dacie złożenia niniejszego wniosku nieruchomość nadal pozostaje w wyłącznym władaniu Agencji Nieruchomości Rolnych i dzierżawcy. Wnioskodawczyni nie ma możliwości korzystania z niej w żaden sposób, w tym w szczególności nie może wykazać się, że jest ujawniona w księdze wieczystej jako współwłaściciel wskazanej nieruchomości. Po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i dokonaniu wpisu w księdze wieczystej Wnioskodawczyni będzie mogła wystąpić do Skarbu Państwa ? Agencji Nieruchomości Rolnych oraz aktualnych dzierżawców o wydanie tej nieruchomości oraz będzie mogła dokonać jej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, w wyniku wydania ostatecznej decyzji Wojewody o niepodpadaniu opisanej nieruchomości stanowiącej zespół dworsko-parkowy pod działanie dekretu o reformie rolnej po stronie Wnioskodawczyni powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału w przedmiotowej nieruchomości, która weszła w skład masy spadkowej po jej matce, a jeśli tak ? to kiedy powstał obowiązek podatkowy i czy Wnioskodawczym jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku od spadków i darowizn?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, w wyniku wydania ostatecznej decyzji Wojewody o niepodpadaniu opisanej nieruchomości stanowiącej zespół dworsko-parkowy pod działanie dekretu o reformie rolnej Wnioskodawczyni jest zobowiązana złożyć zeznanie podatkowe (deklaracja SD-Z2) o nabyciu w drodze dziedziczenia udziału w prawie własności tej nieruchomości lub też korektę złożonego w dniu 1 września 2009 r. zeznania podatkowego (SD-Z2)?
3. W przypadku uznania, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia zeznania z tytułu nabycia w wyniku dziedziczenia udziału w nieruchomości, co do której została wydana decyzja Wojewody o jej niepodpadaniu pod dekret o reformie rolnej lub złożenia korekty złożonego w dniu 1 września 2009 r. zeznania podatkowego, od kiedy należy liczyć bieg 6-cio miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej ?podatkiem?, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, przechodzące z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Wnioskodawczyni, jako spadkobierca zmarłej matki ZZ oraz poprzednich właścicieli majątku była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o ustalenie, że brak było podstaw objęcia zespołu dworsko-parkowego reformą rolną. Uprawnienie do wystąpienia z takim wnioskiem nabyła z chwilą otwarcia spadku po jej matce. Zgodnie bowiem z art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 926 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W wyniku wydania ostatecznej decyzji Wojewody zostało stwierdzone, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Skutkiem tej decyzji (mającej charakter deklaratoryjny) jest potwierdzenie, że prawo własności nieruchomości nigdy nie przeszło na Skarb Państwa, a zatem przysługiwało UU, WW,YY i ZZ w dacie śmierci każdej w tych osób w udziale odpowiadającym udziałowi w masie spadkowej. W związku z tym przedmiotowa decyzja potwierdziła jedynie, że prawo własności tych nieruchomości wchodziło w skład masy spadkowej nabytej przez Wnioskodawczynię po jej matce ZZ, która z kolei prawo do udziału w tej nieruchomości nabyła na podstawie dziedziczenia po jej mężu WW - ostatnim (przed przejęciem przez Skarb Państwa na cele reformy rolnej) współwłaścicielu tej nieruchomości.

Wnioskodawczyni uważa, że z chwilą otwarcia spadku po jej matce ZZ, a nie z chwilą wydania ostatecznej decyzji Wojewody Wnioskodawczyni nabyła prawo własności opisanej w stanie faktycznym nieruchomości. Do czasu uzyskania przedmiotowej decyzji, Wnioskodawczyni przysługiwało jedynie prawo do wystąpienia z wnioskiem w trybie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. nr 10, poz. 51 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4a. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia spadku przez Wnioskodawczynię, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;

Art. 6 ust. 4 zaś stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Ad. 1 (pytanie nr 1)

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawczyni w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po jej matce ZZ powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po jej matce ZZ, to jest w dniu 28 lipca 2009 r. Nie znajduje w tym przypadku zastosowania przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, albowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawczyni stosownie do art. 4a ustawy i z zachowaniem 6-miesięcznego terminu zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego fakt nabycia w drodze dziedziczenia uprawnienia do odzyskania domu i majątku ziemskiego. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej matce i fakt tego nabycia zgłosiła właściwemu urzędowi w wymaganym terminie, stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie to podlegało zwolnieniu. Nie można zatem uznać, że nabycie spadku nie zostało zgłoszone właściwemu organowi.

Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczność uzyskania obecnie decyzji Wojewody z dnia 2 kwietnia 2014 r. nie spowodowała wykreowania po jej stronie prawa do nieruchomości, lecz przywróciła stosunki własnościowe sprzed przejęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa na podstawie dekretu o reformie rolnej. Decyzja ta, podobnie jak decyzje o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, nie spowodowała, że Wnioskodawczyni nabyła prawo do nieruchomości w udziale wynikającym ze spadkobrania z chwilą wydania ostatecznej decyzji Wojewody. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych a także w świetle stanowiska Ministra Finansów zajmowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych, decyzje o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości nie powodują nabycia nieruchomości lecz przywracają stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2013 r. Nr IPPB2/436-642/12-2/MZ, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r. Nr IPPB2/436-573/11-2/AF, w interpretacji z dnia 9 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/436-97/10-4/MZ). Podobnie ? w opinii Wnioskodawczyni ? należy przyjąć w odniesieniu do decyzji Wojewody. Należy podkreślić, że w przypadku wydania decyzji stwierdzającej, że nieruchomość nie podpadała pod przepisy dekretu o reformie rolnej nie dochodzi, podobnie jak w przypadku decyzji o zwrocie nieruchomości do przeniesienia prawa własności nieruchomości na poprzedniego właściciela czy na jego spadkobierców. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni, prawo do udziału w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym zostało nabyte z dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po jej matce ZZ. W konsekwencji fakt wydania tej decyzji nie spowodował powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem taki obowiązek powstał już z chwilą uprawomocnienia się postanowienia spadkowego po jej matce ZZ. W związku z tym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do udziału w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, co do której została wydana decyzja Wojewody o jej niepodpadaniu pod dekret o reformie rolnej.

Ad. 2 (pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, w związku z wydaniem decyzji Wojewody z dnia 2 kwietnia 2014 r. nie jest ona obecnie zobowiązana do składania zeznania podatkowego (deklaracja SD-Z2) z tytułu nabycia udziału w nieruchomości stanowiącej zespół dworsko-parkowy, oznaczonej obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha z obrębu 26, tym bardziej, że zgłoszenie nabycia uprawnienia dotyczącego domu i majątku ziemskiego zostało już przez nią dokonane w dniu 1 września 2009 r.

W tym przypadku brak jest zatem podstaw do uznania, że obowiązek złożenia takiego zeznania wynika z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn lub też z art. 6 ust. 4 ustawy. Wnioskodawczyni nie będzie również zobowiązana do składania takiego zeznania podatkowego po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i wpisaniu jej do księgi wieczystej jako współwłaścicielki nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym w związku z wydaniem decyzji Wojewody z dnia 2 kwietnia 2014 r. nie jest ona również zobowiązana do składania korekty złożonego w dniu 1 września 2009 r. zeznania podatkowego (deklaracja SD-Z2) i wskazywania w nim (w miejsce poprzedniego zgłoszenia nabycia prawa do dochodzenia prawa do nieruchomości) faktu nabycia udziału w tej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie będzie również zobowiązana do składania korekty tego zeznania podatkowego po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądu o uzgodnieniu treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym i wpisaniu jej do księgi wieczystej jako współwłaścicielki nieruchomości.

Ad. 3 (pytanie nr 3)

W przypadku uznania, że Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia zeznania z tytułu nabycia w wyniku dziedziczenia udziału w nieruchomości, co do której została wydana decyzja Wojewody o jej niepodpadaniu pod dekret o reformie rolnej lub złożenia korekty złożonego w dniu 1 września 2009 r.

zeznania podatkowego stoi ona na stanowisku, że nabycie udziału w opisanej wyżej nieruchomości na podstawie dziedziczenia po matce ZZ będzie korzystało ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn o ile deklaracja lub korekta deklaracji zostaną złożone w terminie 6 miesięcy od dnia dowiedzenia się o nabyciu nieruchomości, to jest od dnia doręczenia jej decyzji z klauzulą ostateczności.

Bieg 6-miesięcznego terminu należy liczyć od dnia doręczenia Wnioskodawczyni decyzji Wojewody opatrzonej klauzulą ostateczności, a nie od dnia doręczenia jej decyzji nieostatecznej. Dopiero bowiem fakt uzyskania przez decyzję Wojewody przymiotu ostateczności i doręczenia Wnioskodawczyni tej decyzji z klauzulą ostateczności uprawnia ją do uznania, że w skład masy spadkowej po jej matce ZZ wchodził udział w prawie własności opisanej nieruchomości. Jest to zatem chwila, która zgodnie z art. 4a ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest chwilą dowiedzenia się Wnioskodawczyni o nabyciu udziału we własności nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niezłożenia takiego zgłoszenia w wymaganym terminie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 1 września 2009 r. na druku SD-Z2 (wersja nr 2) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po zmarłej w dniu 7 lutego 2009 r. matce ZZ. W części F oświadczenia w rubryce 90 Wnioskodawczyni, opisując rzeczy i prawa majątkowe według stanu nabycia, wpisała: sprawa spadkowa została założona w celu ewentualnego (odzyskanie majątku) wejścia w życie ustawy reprywatyzacyjnej. Innego majątku mama nie posiadała. Z kolei w rubryce nr 93 dotyczącej miejsca położenia rzeczy lub wykonywania prawa majątkowego wskazała: dom i majątek ziemski (?). Odpowiednie rubryki 91 92 i 94 nie zostały wypełnione. Złożone przez Wnioskodawczynię zgłoszenie nie zostało zakwestionowane przez urząd skarbowy, jak również Wnioskodawczyni nie była wzywana do jego uzupełnienia lub korekty.

Pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. Nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość wchodząca w skład dawnego ww. majątku ziemskiego i zabudowana zespołem pałacowo-parkowym nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej.

Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa gospodarstwo rolne oraz zespół pałacowo-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność YY w 1/4 części i jej dzieci WW i YY w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt 1 lit. e) dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz park nigdy nie były nieruchomościami ziemskimi, jako że nie miały charakteru rolniczego i nie były oraz nie mogły być wykorzystywane na cele rolnicze. W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda wydał decyzję nr xxx/xxxx, w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr 10/2 o powierzchni 3,56 ha, nr 19/3 o powierzchni 0,18 ha, nr 19/8 o powierzchni 2,87 ha i nr 19/9 o powierzchni 1,03 ha nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e) dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 ze zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 r. przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

W świetle powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenie alimentacyjne czy uprawnienie do renty.

Natomiast w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego zaznaczyć należy, że roszczenie o zwrot nieruchomości jest prawem majątkowym, które weszło do masy spadkowej po zmarłej matce. Z kolei dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest chwila jego otwarcia czyli data śmierci matki ? 7 lutego 2009 r. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Odnosząc się natomiast do obowiązku podatkowego, wspomnieć należy, że został on zdefiniowany w art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zatem obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Powstaje on bowiem wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o nabyciu praw do spadku po zmarłej matce, tj. w dniu 28 lipca 2009 r. Należy przy tym wskazać, że wskazana we wniosku decyzja wojewody nie kreuje prawa do nieruchomości, lecz tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia. Przy zwrocie nieruchomości, jako skutku tegoż orzeczenia, nie mamy bowiem do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, czy też jego spadkobierców.

Stwierdzić zatem należy, że wydanie przez Wojewodę opisanej we wniosku decyzji, którego konsekwencją będzie zwrot spadkobiercom ww. nieruchomości (na dzień złożenia wniosku toczyło się postepowanie sądowe w sprawie uzgodnienia stanu prawnego księgi wieczystej urządzonej dla odzyskanej nieruchomości), nie rodzi skutków w postaci opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w związku z czym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku z tego tytułu. W celu uzyskania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni uprawniona była bowiem do zgłoszenia na druku SD-Z2 nabycia w wyniku dziedziczenia roszczenia do zwrotu nieruchomości po zmarłej matce, czemu sprostała, składając takie zgłoszenie w dniu 1 września 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.