Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy zamiany akcji dokonanej za pośrednictwem (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany akcji, dokonanej za pośrednictwem domu maklerskiego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany akcji, dokonanej za pośrednictwem domu maklerskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z § 20 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 ze zm.) wydanego na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 ze zm.) minister właściwy do spraw Skarbu Państwa zawiera w imieniu Skarbu Państwa z osobą uprawnioną umowę zamiany akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej. W dniu 23 lutego 2005 r. otrzymał Pan 4921 akcji zwykłych imiennych spółki akcyjnej, o wartości nominalnej 10 zł za akcję. W dniu 14 maja 2008 r. wyraził Pan zgodę na zamianę posiadanych akcji, na akcje innej spółki. Do zamiany 4921 posiadanych przez Pana akcji spółki konsolidowanej na stanowiące własność Skarbu Państwa 3822 akcje spółki konsolidującej doszło w dniu 24 września 2009 r. Podczas zamiany zabrano Panu 1099 akcji i oświadczono, że w ciągu 14 dni powinien Pan zapłacić 1% podatku od 4922 akcji, tj. 492 zł. Podatek ten uiszczony został w dniu 5 października 2009 r. na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Złożono także informację PCC-3.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. umowa zamiany korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia umowy za pośrednictwem domu maklerskiego...

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) podatkowi podlegają umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych. W przypadku umowy zamiany obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 4 pkt 2, na stronach czynności. Jest to odpowiedzialność solidarna co oznacza, że w przypadku zwolnienia jednej ze stron umowy z podatku druga strona obowiązana jest do zapłaty całości podatku. Taka okoliczność zachodziłaby w niniejszej sprawie. W związku ze zwolnieniem podmiotowym Skarbu Państwa, określonym w art. 8 pkt 5 ustawy, do zapłaty całości podatku zobowiązany byłby uprawniony pracownik zawierający umowę zamiany. Zgodnie z art. 9 pkt 9 zwalnia się od podatku sprzedaż maklerskich instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym, bądź za ich pośrednictwem oraz sprzedaż tych instrumentów dokonywana w ramach obrotu zorganizowanego ? w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 3 w związku z art. 2 ww. ustawy akcje zaliczane są do maklerskich instrumentów finansowych. Natomiast w myśl art. 3 pkt 33 przez firmę inwestycyjną rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność maklerską.

Transakcja zamiany, jako szczególny rodzaj sprzedaży z zapłatą wyrażoną rzeczowo, podlega, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 ustawy ponieważ:

• posiada wszelkie znamiona umowy sprzedaży, a zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w tym art. 603, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, natomiast stosownie do art. 604 do zamiany stosuje się odpowiedni przepisy o sprzedaży;
• w świetle podstawowych zasad wykładni prawa proces wykładni musi dać racjonalne rezultaty i nie może stawać w kolizji z normami wyższego rzędu, które wyznaczają zakres rozumienia regulacji niższego rzędu, w szczególności musi zostać uwzględniona konstytucyjna zasada równości wobec prawa
• nie są możliwe jakiekolwiek kierunki wykładni, które dałyby konkluzję, że transakcja zamiany, stanowiąca efektywną prawnie sumę dwóch równoczesnych umów sprzedaży lub sprzedaży z zapłatą wyrażaną rzeczowo, może być w jakikolwiek sposób dyskryminowana fiskalnie tylko i wyłącznie z racji przyjęcia takiej efektywnej formy prawnej,
• interpretacja przeciwna godziłaby w ww. zasady, a także w podstawowe zasady logiki, dałaby wyraz nieracjonalności ustawodawcy (co jest z założenia poprawnej wykładni wykluczone) i prowadziłaby do nieefektywności gospodarczej, zamiast ją stymulować.

  Taka forma transakcji stanowiłaby bez żadnych racjonalnych przesłanek rodzaj pułapki czyhającej na kontrahentów. Przepisy natomiast konstruowane są w celu ułatwienia rozwoju społeczno ? gospodarczego, zapewnienia reguł fair play, a nie po to, aby obniżyć dobrobyt społeczeństwa poprzez niczym nieuzasadnione pułapki. Taka ?prawna pułapka? powodowałaby niczym nieuzasadnioną nierówność wobec prawa podmiotów zawierających takie same, pod względem ekonomicznym, transakcje: transakcję zamiany oraz transakcję składającą się z dwóch równoczesnych sprzedaży rozliczanej w drodze potrącenia/datio in solutum, czy transakcję sprzedaży z zapłatą wyrażoną rzeczowo.

• przeciwna wykładnia łamałaby cele Konstytucji zamieszczone w jej preambule

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. a) tego artykułu umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w myśl art. 4 pkt 2 w przypadku umowy zamiany ciąży on, z zastrzeżeniem art. 5, na stronach czynności.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. W ust. 2 powołanego przepisu zastrzeżono natomiast, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej. Podstawę opodatkowania, w przypadku umowy zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu stanowi różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali, natomiast w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b)).

Stawki podatku określone zostały w art. 7 ww. ustawy i od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny wynoszą, co wynika z ust. 1 pkt 2 tego przepisu:

1. 2% - przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym ,
2. 1% - przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynności objęte opodatkowaniem korzystają ze zwolnienia. Katalog zwolnień zawarty został w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z pkt 9 powołanego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż praw majątkowych, będących instrumentami finansowymi:

1. firmom inwestycyjnym oraz zagranicznym firmom inwestycyjnym,
2. dokonywaną za pośrednictwem firm inwestycyjnych lub zagranicznych firm inwestycyjnych,
3. dokonywaną w ramach obrotu zorganizowanego,
4. dokonywaną poza obrotem zorganizowanym przez firmy inwestycyjne oraz zagraniczne firmy inwestycyjne, jeżeli prawa te zostały nabyte przez te firmy w ramach obrotu zorganizowanego

• w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonał Pan zamiany posiadanych akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej. Przedmiotowej zamiany dokonano w związku z ustawą o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są papiery wartościowe. Papierami wartościowymi są, w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Pojęcie obrotu zorganizowanego wyjaśnione zostało natomiast w art. 3 pkt 9 tej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obrocie zorganizowanym rozumie się przez to obrót papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi dokonywany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym albo w alternatywnym systemie obrotu.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi pod pojęciem firmy inwestycyjnej rozumie się dom maklerski, bank prowadzący działalność maklerską, zagraniczną firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagraniczną osobę prawną z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, prowadzącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność maklerską.

Ustawowa definicja umowy zamiany zawarta została natomiast w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Z definicji tej wynika, że zamiana jest czynnością prawną wzajemną i odpłatną, dla której charakterystyczne jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczenia są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczenia każdej z nich. Zamiana w swej strukturze i funkcji ekonomicznej jest bardzo podobna do sprzedaży, jednak w odróżnieniu od niej świadczenie wzajemne strony nie jest świadczeniem pieniężnym w postaci zapłaty ceny, a świadczeniem rzeczowym. Sprawia to, że zamiana stanowi odrębną czynność prawną funkcjonującą w sferze prawa cywilnego. Na powyższe nie może mieć wpływu odesłanie zawarte w art. 604 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, świadczące jedynie o podobieństwie obu instytucji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zawarta przez Pana za pośrednictwem domu maklerskiego umowa zamiany podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do omawianej sytuacji nie znajduje bowiem zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 9 ustawy, które stosuje się wyłącznie do umów sprzedaży praw majątkowych będących instrumentami finansowymi, w sytuacjach wyraźnie wskazanych w zacytowanym wyżej przepisie.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiłoby naruszenie wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Prezentowana przez Wnioskodawcę interpretacja omawianego zwolnienia stanowiłaby również naruszenie zakazu interpretacji rozszerzającej przepisów dotyczących ulg i zwolnień, które, jako wyjątek od ww. zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W omawianej sytuacji nie można mówić również, w przypadku uznania, że umowa zamiany nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, o naruszeniu zasady równości wobec prawa. O naruszeniu zasady równości wobec prawa można mówić tylko wówczas, gdy odmienne traktowanie dotyczy osób znajdujących się w tożsamych sytuacjach. Nadto wskazać należy, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ponieważ wyżej wykazano, że umowa zamiany stanowi odrębną od umowy sprzedaży czynność prawną, to w takiej sytuacji strony dokonujące takich transakcji nie znajdują się w takich samych sytuacjach. Nadto, ze względu na przedstawione różnice odstępstwo od zasady równości jest usprawiedliwione. Sprawia to, że odmienne traktowanie stron umowy sprzedaży i zamiany, nie stanowi naruszenia omawianej zasady, wyrażonej w art. 32 Konstytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.