Opodatkowanie nabycia spadku ? zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 13.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2012 r. (data wpływu 14 lutego 2012 r.) oraz pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 sierpnia 1994 r. zmarła matka Wnioskodawcy, a w dniu 27 grudnia 1997 r. Jego brat. Na podstawie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku z dnia 2 grudnia 2011 r. Wnioskodawca nabył po tych zmarłych łącznie 18/96 udziałów w nieruchomości wspólnej. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 11 stycznia 2012 r. Wcześniej, na mocy postanowienia sądu z dnia 22 lutego 1971 r. stał się współwłaścicielem 6/96 udziałów po zmarłym w dniu 18 lutego 1966 r. ojcu.

W przedmiotowej nieruchomości wspólnej, będącej kamienicą, w której znajduje się 6 mieszkań o powierzchni 79,32 m² każde, na podstawie administracyjnego nakazu kwaterunkowego zawsze były zasiedlone 4 lokale. Zmiana nastąpiła w 2007 r., gdy lokatorzy kwaterunkowi opuścili połowę lokalu nr 4 i przejął ją zarządca posesji. Do umów najmu lokatorów kwaterunkowych miały zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym nie pozwalające na stosowanie czynszów wolnorynkowych wobec nich. Przymusowe wykwaterowanie lokatorów może nastąpić tylko przez wykup innych mieszkań dla nich, na co obecnie Wnioskodawcy nie stać. Przez 60 lat nieruchomość ta zarządzana była przez ZW, a właściciele, w tym Wnioskodawca, nie otrzymywali żadnych przychodów z tytułu współwłasności. Wnioskodawca nie korzystał też z mieszkań znajdujących się w przedmiotowej kamienicy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że wbrew opinii byłego zarządcy stan techniczny kamienicy od strony podwórza jest katastrofalny. Zarządca, zobowiązany do utrzymywania budynku przynajmniej w niepogorszonym stanie - na co miał możliwości finansowe - doprowadził przez lata do jego znacznej degradacji technicznej oraz drastycznego spadku wartości rynkowej nieruchomości w przypadku chęci jej sprzedaży przez współwłaścicieli. Dopuszczając przez lata do częstego zalewania budynku powyżej fundamentów ? przez zaniechanie budowy instalacji dla odpływu wód opadowych i roztopowych ? doprowadził do osłabienia fundamentów, zawilgocenia murów parteru i pojawienia się zagrzybienia w mieszkaniach. Osłabienie siły nośnej fundamentów i dolnej partii murów spowodowało pojawienie się spękań w kilku miejscach górnej partii biegnących przez wysokość dwóch kondygnacji. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego protokolarnie wskazał, że konieczne jest założenie ?szkieł" dla stwierdzenia czy ?rysy" murów nadal się pogłębiają. Ponadto wskazał, na potrzebę całkowitej wymiany wadliwej instalacji elektrycznej oraz naprawę wentylacyjnej.

To wszystko powoduje, że potrzebny jest natychmiastowy remont generalny, przynajmniej w wyżej wskazanym zakresie, z pilną potrzebą rozwiązania problemu izolacji fundamentów i ścian oraz odpływu wód opadowych, na co nie stać Wnioskodawcy, a większe obciążenie lokatorów także nie jest możliwe.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy, w związku ze stwierdzonym postanowieniem sądu z dnia 2 grudnia 2011 r., nabyciem spadku obejmującego mieszkania zasiedlone przez lokatorów z nakazu kwaterunkowego, w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn?
2. Czy ocena wartości nieruchomości będzie uwzględniać fakt zasiedlenia większości mieszkań przez lokatorów kwaterunkowych, nieuregulowanie spraw spadkowych przez większość spadkobierców (10 osób), brak zniesienia współwłasności i podziału posesji oraz zły stan techniczny i estetyczny połowy budynku, wymagającego bardzo kosztownego i pilnego generalnego remontu i modernizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach nabycie spadków nastąpiło w okresie obowiązywania do końca 2006 r. starej ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalniającej od tego podatku lokale zajmowane przez lokatorów kwaterunkowych. Zasada ta została potwierdzona w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto zasada ta została potwierdzona w opublikowanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. ITPB2/436-104/08/BK dotyczącej prawie identycznego stanu faktycznego. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że zwolnienie to jest należne wg stanu w dniu nabycia spadków.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany stan techniczny z brakiem środków na konieczny remont kapitalny i modernizacyjny, wraz z nieuregulowanymi sprawami własnościowymi nieruchomości wspólnej i brakiem możliwości jej własnościowego, fizycznego podziału pomiędzy 13 współwłaścicieli i spadkobierców, a także brak możliwości opróżnienia większości mieszkań z lokatorów kwaterunkowych, jak również urynkowienia ich czynszów ? czyni nieruchomość rynkowo nieatrakcyjną. Obserwując od listopada 2011 roku oferty sprzedaży podobnych kamienic na rynku oraz kontaktując się z ich oferentami Wnioskodawca stwierdza, że żadna z zaledwie kilku ofert nie została w ciągu ostatnich miesięcy sfinalizowana mimo iż dotyczyły one kamienic o uregulowanym statusie własnościowym, do natychmiastowego zasiedlenia, przeważnie już po remoncie kapitalnym oraz z wyższym ? niż w opisanej nieruchomości ? standardem mieszkań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, postanowieniem sądu z dnia 2 grudnia 2011 r. uprawomocnionym w dniu 11 stycznia 2012 r., nabył w drodze spadku, po zmarłej w dniu 22 sierpnia 1994 r. matce i zmarłym w dniu 27 grudnia 1997 r. bracie, udziały w nieruchomości, stanowiącej kamienicę, w której znajduje się 6 lokali mieszkalnych.

W związku z tym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Artykuł 924 ww. ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że do oceny skutków podatkowych nabycia zarówno spadku po matce jak i po bracie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W związku z tym wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. spadku,
2. darowizny,
3. zasiedzenia,
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności,
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art. 7 ustawy. Zgodnie z treścią ustępu 1 tego przepisu stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie natomiast do ust. 3 tego przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych ? w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei art. 8 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się natomiast w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Grupa ta decyduje o wysokości kwoty wolnej od podatku oraz o wysokości stawki podatku od spadków i darowizn.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 tejże ustawy).

Do grupy I zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II ? zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; do grupy III ? innych nabywców.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1. 9.637 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej,
2. 7.276 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej,
3. 4.902 zł jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Kwota wolna od podatku od spadków i darowizn ma szczególny charakter ? nie dotyczy wartości jednorazowo otrzymanych rzeczy i praw majątkowych, lecz sumy ich wartości nabytych od jednej osoby lub po jednej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu przekroczenia kwoty wolnej od podatku bierze się pod uwagę wszelkie nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Obliczając podatek stosuje się kwoty wolne i skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Jednocześnie mając na względzie treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podatku od nabycia spadku, zwolnieniem może zostać objęte nabycie budynku w części, która jest zajęta przez osoby trzecie, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Przepis ten dodano do ustawy o podatku od spadków i darowizn na mocy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428), która weszła w życie, stosownie do jej art. 3, w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 24 sierpnia 1995 r.

Fakt uchylenia ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych i zastąpienie jej ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów w mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże trzeba mieć na względzie, że oceny w kwestii spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia ? co do zasady - należy dokonać na moment nabycia, czyli w przedmiotowej sprawie na dzień śmierci Pana matki, która miała miejsce w dniu 22 sierpnia 1994 r. i brata, w dniu 27 grudnia 1997 r.

Ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ogłoszona została w dniu 11 października 1994 r. i stosownie do art. 68 ust. 1 weszła w życie po upływie miesiąca od jej ogłoszenia, tj. w dniu 12 listopada 1994 r.

Analiza powyższego wskazuje więc, że w omawianym przypadku zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 zastosowanie znajdzie jedynie do nabycia udziałów w nieruchomości, stanowiącej kamienicę, po zmarłym w 1997 r. bracie. W części natomiast odpowiadającej udziałom po zmarłej w dniu 22 sierpnia 1994 r. matce zwolnienie to nie będzie miało zastosowania, gdyż w chwili nabycia, co wykazano wyżej, nie obowiązywały przepisy, dotyczące czynszu regulowanego, w rezultacie czego nie mogły mieć one zastosowania do lokatorów zajmujących lokale mieszkalne w przedmiotowej kamienicy.

Odnosząc się natomiast do podstawy opodatkowania, wyjaśnić należy, że jak wynika z zacytowanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi ją wartość nabytej rzeczy lub prawa. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przyjmuje się ją w wartości wskazanej przez nabywcę, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Ta z kolei powinna zostać ustalona z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi wprost o sposobie określenia takiej wartości.

W związku z tym wyjaśnić należy, że dla określenia wartości rynkowej nabywanych rzeczy i praw generalne znaczenie mają popyt i podaż. Ustawodawca wskazał jako główne kryterium oceny wartości rynkowej porównanie przeciętnych cen w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, jakie zostały zapłacone w dniu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast drugim, równorzędnym kryterium wartości rynkowej jest stan i stopień zużycia danej rzeczy. W przypadku nabycia nieruchomości, na jej wartość rynkową może mieć wpływ zarówno jej stan faktyczny jak i prawny. Stan faktyczny dotyczy stanu technicznego, uzbrojenia działki, położenia danej nieruchomości, kształtu terenu, stopnia amortyzacji itp. Natomiast stan prawny nieruchomości, w tym zabudowanej, dotyczy m.in. obciążeń hipotecznych, praw osób trzecich, w tym wynikających z określonych decyzji administracyjnych, np. praw osób trzecich do lokalu

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że dla potrzeb określenia wartości rynkowej, mającej wpływ na wysokość podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia na podstawie dziedziczenia udziału w kamienicy, Wnioskodawca może uwzględnić stan techniczny kamienicy, fakt zasiedlenia jej przez lokatorów oraz nieuregulowany stan prawny. Okoliczności te w sposób bezpośredni wpływają bowiem na wartość rynkową przedmiotu nabycia. Pamiętać jednak należy, że ustalając wartość nieruchomości uwzględnia się jej stan faktyczny i prawny na dzień nabycia tj. w niniejszej sprawie na dzień śmierci matki i brata.

W części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po zmarłym w 1997 r. bracie Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie to nie będzie jednak miało zastosowania z przyczyn wskazanych wyżej do nabycia udziału w kamienicy po zmarłej w 1994 r. matce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.