Opodatkowanie nieodpłatnej umowy cesji praw z umowy ubezpieczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nieodpłatnej cesji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pani w przyszłości przekazać swoim pracownikom program lojalnościowo ? motywacyjny, kreowany na podstawie umów ubezpieczenia, w oparciu o Ogólne Warunki Ubezpieczenia na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym Program Inwestycyjny Firma, będący w ofercie Towarzystwa Ubezpieczeniowego. W ramach ww. umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza na życie ubezpieczonych (pracowników) i w tym celu wpłaca regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia stają się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną. Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczonych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenoszą na ubezpieczonych prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również mogą przenieść obowiązki opłacania składek regularnych, w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Przez 10 pierwszych lat obowiązywania umowy ubezpieczenia Towarzystwo, w razie dokonania częściowego albo całkowitego wykupu z indywidualnego rachunku, pobiera opłaty likwidacyjne. Stawka opłaty jest ustalana procentowo i zmniejsza się w miarę upływu okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia, aż do całkowitego jej zniesienia po 10 roku obowiązywania umowy.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy w razie dokonania pełnej cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia powstaje obowiązek podatkowy i obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?
2. Jaka jest podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro liczba składek do zapłacenia może być różna w zależności od czasu, przez który cesjonariusz będzie wykonywał umowę?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, a wobec braku określenia sposobu obliczenia podstawy opodatkowania dla umowy wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stosować art. 6 ust. 5 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
      
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
      
   3. (uchylona),
      
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
      
   5. umowy dożywocia,
      
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
      
   7. (uchylona),
      
   8. ustanowienie hipoteki,
      
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
      
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
       
   11. umowy spółki;
       
       
       
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje dokonać na rzecz pracowników cesji praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia. W ramach ww. umowy ubezpieczenia ubezpieczający (pracodawca) ubezpiecza na życie ubezpieczonych (pracowników) i w tym celu wpłaca regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia stają się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek dzieli się na część ochronną i inwestycyjną. Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, zapisywane na wyodrębnionych dla każdego z ubezpieczonych indywidualnych rachunkach. W drodze umowy cesji ubezpieczający przenoszą na ubezpieczonych prawa do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, ale również mogą przenieść obowiązki opłacania składek regularnych, w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na mocy której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji ? spośród elementów strony wierzycielskiej stosunku obligacyjnego - mogą być przede wszystkim wierzytelności. Wierzyciel może rozporządzić bądź całą wierzytelnością, bądź jedynie jej częścią.

W myśl art. 510 § 1 ww. ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie natomiast do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że przedstawiona we wniosku umowa cesji, w sytuacji, gdy będzie miała charakter nieodpłatny, przybierze postać umowy darowizny. Jej skutkiem będzie bowiem niewątpliwe przysporzenie w majątku pracowników Wnioskodawczyni, polegające na nabyciu praw majątkowych wynikających z umowy ubezpieczenia, do którego dojdzie kosztem majątku Wnioskodawczyni ? dotychczas uprawnionej z tytułu umów, których dotyczyć będzie cesja. Skutkiem opisanej cesji może być zarówno przeniesienie praw wynikających z umowy ubezpieczenia, jak również obowiązek uiszczania składek w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawczynię czynność może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy dokonana zostanie w formie darowizny praw majątkowych, która wiązać się będzie z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie darowizny podstawę opodatkowania stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego

Zgodnie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stawki podatki wynoszą od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:

1. przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%,
2. przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych 1%;

Wskazać również należy, że co do zasady umowy darowizny podlegają, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zestawienie zacytowanych przepisów obu ustaw podatkowych wskazuje, że wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot darowizny, w wypadku ich przejęcia przez obdarowanego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast długi i ciężary, którymi obciążona jest darowizna i które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych to całość obowiązków, do których obowiązany będzie obdarowany w związku z przyjęciem darowizny. O przejęciu długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy można mówić jednak tylko wówczas, gdy istnieją one w chwili dokonania darowizny.

Składek obciążających bezpośrednio obdarowanych jako strony umów ubezpieczenia nie można zatem uznać za dług darczyńcy przejęty przez obdarowanych.

W związku z tym stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji umowa cesji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy obdarowani przejmą w związku z zawartą umową, dług lub zobowiązanie darczyńcy istniejące w chwili zawarcia umowy i obciążające darczyńcę, a podstawę opodatkowania stanowić będzie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy, jego wartość.

Wskazać przy tym należy, że w przedstawionej sytuacji niewłaściwym byłoby odwołanie się, tak jak chce tego Wnioskodawczyni, do dyspozycji art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym jeżeli z treści czynności cywilnoprawnych, wymienionych w ust. 1 pkt 6, wynika prawo żądania świadczeń, które nie mogą być oznaczone pod względem wielkości w chwili zawierania umowy, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania świadczeń. Organ podatkowy może jednak, za zgodą podatnika, przyjąć do podstawy opodatkowania prawdopodobną wartość wszystkich świadczeń za okres trwania czynności. Przepis ten odwołuje się bezpośrednio do określania podstawy opodatkowania przy ustanowieniu odpłatnego użytkowania, w tym również nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności, w związku z czym niezgodne z zasadą działania organów na podstawie przepisów prawa, byłoby stosowanie tego przepisu do ustalania podstawy opodatkowania w innych przypadkach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.