Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany wierzyciela na podstawie art. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Wnioskodawczyni nie pozostaje w związku małżeńskim. Wnioskodawczyni stanie się w drodze darowizny od syna udziałowcem spółki z o.o. (?Spółki"), która prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba Spółki oraz miejsce zarządu znajduje się na terenie Polski. W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawczyni w Spółce, będzie uzyskiwała środki pieniężne jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

Spółka posiada wierzytelności z tytułu umów pożyczek w stosunku do syna Wnioskodawczyni (dłużnika z tych umów) - o zwrot pożyczonego kapitału oraz narosłych odsetek od pożyczek. Te wierzytelności zostaną w części dotyczącej pożyczonego kapitału spłacone w gotówce przez Wnioskodawczynię, która będzie działała za udzieloną na piśmie zgodą dłużnika (syna). W ten sposób, Wnioskodawczyni wstąpi w prawa wierzyciela ze spłaconych umów pożyczek w spłaconej części; same umowy pożyczek będą istnieć nadal. Wnioskodawczyni zamierza spłacić kapitał tych pożyczek z zamiarem wejścia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wstąpienie przez Wnioskodawczynię w prawa zaspokojonego wierzyciela (Spółki) na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty:

1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3. jeżeli działa za zgodą dłużnika, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją przedstawioną w pkt 3. Wstąpienie w prawa wierzyciela, na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, stanowi szczególny sposób przeniesienia wierzytelności, w którym osoba trzecia nabywa określoną wierzytelność od wierzyciela, wstępując w prawa zaspokojonego wierzyciela, gdy spłaca te wierzytelności za zgodą dłużnika. Oznacza to zamianę jednego wierzyciela na drugiego. Zgodnie powołanym przepisem wstąpienie osoby trzeciej w miejsce wierzyciela następuje wskutek zapłaty zobowiązania i tylko do jego wysokości.

Natomiast stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki,
3. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.

Powyższy przepis ma charakter katalogu zamkniętego i nie wymienia czynności cywilnoprawnej takiej jak przejęcie wierzytelności na podstawie art. 518 kodeksu cywilnego, czyli wstąpienia osoby trzeciej w miejsce wierzyciela, w związku z tym, taka czynność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii Wnioskodawczyni, dokonanie czynności, o której mowa w art. 518 Kodeksu cywilnego nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przejęcie wierzytelności przez nowego wierzyciela w wyniku jej zapłaty na rzecz wierzyciela, zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego nie może zostać uznane za czynność sprzedaży lub zamiany prawa majątkowego. Czynność Wnioskodawczyni spełniającej świadczenie nie podlegała obowiązkowi w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż pomiędzy Wnioskodawczynią, a Spółką nie doszło do zawarcia żadnej ze wskazanych tam umów. Według Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji nie mamy również do czynienia z umową pożyczki. Wynika to z faktu, iż zgodnie Kodeksem cywilnym (art. 720) istotą umowy pożyczki jest zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Natomiast w opisanej sytuacji, wstąpienia w prawa wierzyciela, zgodnie z art. 518 Kodeksu cywilnego do umowy zobowiązującej do przeniesienia na rzecz dłużnika własności określonej ilości pieniędzy nie dochodzi. Osoba wstępująca w prawa wierzyciela nie zobowiązuje się, bowiem do przeniesienia własności pieniędzy, ani też jej nie przenosi. Nowy wierzyciel wstępuje w miejsce starego wierzyciela z mocy prawa, na podstawie przepisów o wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa).

Spełnienie świadczenia wraz z wejściem w miejsce zaspokojonego wierzyciela, nie jest również, w ocenie Wnioskodawczyni, umową darowizny. W majątku dłużnika nie dochodzi do przysporzenia. Nadal musi on spełnić to samo świadczenie z tą różnicą że na rzecz innej osoby. Po stronie Wnioskodawczyni nie można mówić o uszczupleniu majątku, ponieważ stała się ona wierzycielką dłużnika w takim zakresie, w jakim spłaciła pierwotnego wierzyciela. O darowiźnie można by mówić w sytuacji, gdyby Wnioskodawczyni spełniając świadczenie uszczupliła swój majątek. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołuje interpretację indywidualną z dnia 17 października 2012 r. nr IPTPB2/436-114/12-2/KK, z dnia 22 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-427/12-4/LS oraz z dnia 9 lutego 2009 r. nr IPPB2/436-431/08-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
   
   
   
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od syna na podstawie umowy darowizny udziały w Spółce z o.o. W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawczyni będzie uzyskiwała środki pieniężne jako wynagrodzenie za umorzone udziały. Ponadto dokona spłaty kapitału pożyczek, jakie Jej syn zaciągnął od Spółki z o.o. Przedmiotowej spłaty dokona z zamiarem wejścia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Powyższe zostanie dokonane za pisemną zgodą syna Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Wynikająca z zacytowanego przepisu instytucja subrogacji ustawowej, określana również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Jest to jeden ze sposób zmiany wierzyciela, przewidziany przepisami prawa cywilnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Skutki jakie wywołuje subrogacja są podobne do tych, jakie występują przy cesji wierzytelności ? w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej ? jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, iż wstąpienie przez Wnioskodawczynię w miejsce zaspokojonego wierzyciela, związane ze spłatą przez Nią części zadłużenia (kapitału) wynikającego z zawartej przez syna Wnioskodawczyni ze Spółką z o.o. umowy pożyczki, dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.