Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany wierzyciela na podstawie art. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (?Spółka") posiada wierzytelności z tytułu umów pożyczek w stosunku do spółek osobowych (dłużników z tych umów) - o zwrot pożyczonego kapitału oraz narosłych odsetek od pożyczki. Ta wierzytelność zostanie w części dotyczącej pożyczonego kapitału spłacona w gotówce przez Wnioskodawczynię, która będzie działała za udzieloną na piśmie zgodą dłużnika (spółek osobowych). W ten sposób Wnioskodawczyni wstąpi w prawa wierzyciela ze spłaconych umów pożyczek w spłaconej części; same umowy pożyczek będą istnieć nadal. W przypadku przeniesienia wierzytelności Spółki wobec kontrahenta (spółek osobowych) na Wnioskodawczynię będą spełnione wszystkie warunki pozwalające na zakwalifikowanie tego zdarzenia jako wstąpienie w prawa wierzyciela zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Jak stanowi bowiem art. 518 § 1 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne (art. 518 § 2).

Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej (art. 518 § 3).

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wstąpienie w prawa wierzyciela na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi bowiem art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki.
   
   
   
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

W związku z tym Wnioskodawczyni wskazuje, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy wymieniono wszystkie czynności cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem o czynności cywilnoprawnych zawarty w art. 1 ustawy stanowi enumeratywne wyliczenie, co oznacza, że podatkowi temu podlegają tylko i wyłącznie czynności, które są wymienione w tym katalogu. Wobec tego, jeżeli opisane we wniosku przeniesienie wierzytelności, zgodnie z art. 518 Kodeksu Cywilnego zawierać będzie tylko elementy umowy nienazwanej, której nie można zaklasyfikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, wówczas umowa ta nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska powołuje interpretację indywidualną z dnia 17 października 2012 r. nr IPTPB2/436-114/12-2/KK, z dnia 22 listopada 2012 r. nr IPPB2/436-427/12-4/LS oraz z dnia 9 lutego 2009 r. nr IPPB2/436-431/08-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
   
   
   
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka kapitałowa posiada wierzytelności wobec spółek osobowych z tytułu udzielonych im pożyczek. Wierzytelności te, w części dotyczącej pożyczonego kapitału, zostaną spłacone w gotówce przez Wnioskodawczynię, która będzie działała za udzieloną na piśmie zgodą dłużników (spółek osobowych). W ten sposób Wnioskodawczyni wstąpi w prawa wierzyciela, co pozwala na zakwalifikowanie tego zdarzenia jako wstąpienie w prawa wierzyciela zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że stosownie do art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Wynikająca z zacytowanego przepisu instytucja subrogacji ustawowej, określana również mianem wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, polega na tym, że w sytuacjach w tym przepisie wyszczególnionych osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Jest to jeden ze sposób zmiany wierzyciela, przewidziany przepisami prawa cywilnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem subrogacji ustawowej jest zabezpieczenie osoby trzeciej, która spłaca wierzyciela. Skutki jakie wywołuje subrogacja są podobne do tych, jakie występują przy cesji wierzytelności ? w strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, zajmuje jego miejsce. Następuje więc, w wyniku wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, zmiana wierzyciela. Podkreślić jednocześnie należy, że wierzytelność na skutek jej spłacenia nie wygasa, lecz trwa nadal ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela. Co więcej ? jest to ta sama wierzytelność, jaka przysługiwała wierzycielowi przed spłatą, a osobie trzeciej przysługują te same zarzuty co wierzycielowi

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, iż wstąpienie przez Wnioskodawczynię w miejsce zaspokojonego wierzyciela, związane ze spłatą przez Nią części zadłużenia (kapitału) wynikającego z zawartych przez spółki osobowe ze Spółką z o.o. umów pożyczek, dokonane na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, za zgodą dłużników, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność taka nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy, zawierającym katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.