Umowa o subpartycypację. sygn: ITPB2/436-30/13/TJ

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również ?Funduszem") jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym i działającym na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Fundusz dąży do realizacji swoich celów inwestycyjnych przede wszystkim poprzez lokowanie swoich aktywów w określone wierzytelności. Realizując swoją politykę inwestycyjną Fundusz zawiera z inicjatorami sekurytyzacji umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na mocy umowy o subpartycypację Funduszowi przysługuje prawo do wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, jednakże własność portfela wierzytelności pozostaje po stronie inicjatora sekurytyzacji, Fundusz natomiast przejmuje na siebie ryzyko związane z niemożnością spłaty wierzytelności przez dłużników. Umowa o sekurytyzację stosownie do wymogów art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych zawiera postanowienia w przedmiocie zobowiązania inicjatora sekurytyzacji do przekazywania Funduszowi:

1. całości pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności,
2. kwot świadczeń głównych uzyskanych z sekurytyzowanych wierzytelności oraz
3. kwot świadczeń uzyskanych w tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, w przypadku gdy zaspokojenie inicjatora sekurytyzacji nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Inicjator sekurytyzacji zobowiązany jest do przekazywania Funduszowi świadczeń z wierzytelności dopiero po otrzymaniu środków od dłużników tych wierzytelności. Inicjator sekurytyzacji nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność dłużników. Z tytułu zawarcia umowy o sekurytyzację Fundusz zobowiązany jest zapłacić inicjatorowi sekurytyzacji określoną w umowie cenę, przy czym płatna jest ona jednorazowo. Umowa o subpartycypację zawierana jest na okres 48 lub 60 miesięcy. Po upływie wskazanego w zdaniu poprzednim terminu inicjator sekurytyzacji zobowiązany jest do zawarcia z Funduszem umowy przelewu wierzytelności, wchodzących w skład portfela wierzytelności, stanowiącego przedmiot umowy o subpartycypację, obejmującą te wierzytelności, których spłata nie nastąpiła do dnia ustania obowiązywania umowy o subpartycypację. Dla Funduszu jako subpartycypanta możliwość nabycia wierzytelności po ustaniu umowy o subpartycypację została ukształtowana jako uprawnienie, a nie obowiązek.

Wnioskodawca dotychczas zawarł dwie umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, na powyżej opisanych zasadach - jedną w dniu 17 grudnia 2012 r., natomiast drugą w dniu 1 lutego 2013 r. W przedmiotowych umowach Wnioskodawca jako podmiot będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym pełni rolę subpartycypanta, inicjatorami sekurytyzacji są zaś podmioty będące spółkami prawa handlowego z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej. Od czynności umowy o subpartycypację zawartej w grudniu 2012 r. Fundusz zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych kwalifikując czynność jako nabycie pakietu wierzytelności, a w konsekwencji jako umowę sprzedaży, natomiast od czynności umowy o subpartycypację zawartej w lutym 2013 r. Fundusz nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać kolejne umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, na zasadach opisanych powyżej.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo dokonując zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawartej w grudniu 2012 r. kwalifikując ją jako czynność umowy sprzedaży (nabycie pakietu wierzytelności)?
2. Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo niedokonując zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawartej w lutym 2013 r.?
3. Czy zawierane w przyszłości przez Wnioskodawcę umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względów szczegółowo opisanych poniżej.

Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (skreślony)
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (skreślony)
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
   
   
   
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na gruncie przywołanego powyżej przepisu przyjmuje się, iż art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Oznacza to, iż opodatkowaniu mogą podlegać jedynie czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w powołanym przepisie, natomiast każda w nim niewymieniona nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie wskazuje, że o kwalifikacji prawej danej czynności decyduje jej treść, a nie jej nazwa. W konsekwencji powyższego dla oceny czy mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych enumeratywnie w art. 1 ust. 1 ustawy istotna będzie analiza elementów przedmiotowo istotnych danej umowy (essentialia negotii), w szczególności praw i obowiązków stron tej umowy. Wobec powyższego wskazuje, że umowa o subpartycypację nie jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy, a także nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych żadnej z czynności wymienionych w przywołanym przepisie, wobec czego w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych umowa o subpartycypację stanowi rodzaj umowy nazwanej. Zgodnie z definicją zawartą w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowa o subpartycypację oznacza umowę o przekazywanie funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Jednocześnie zgodnie z zawartym w ustawie o funduszach wymogiem umowa o subpartycypację powinna zawierać zobowiązanie inicjatora do przekazywania funduszowi sekurytyzacyjnemu:

1. pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2. kwot głównych uzyskanych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3. kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności, w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Ponadto w myśl art. 183 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Umowa o subpartycypację jest zatem umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za jednorazowym wynagrodzeniem (jednorazową zapłatą) do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, przy czym transakcja ta nie rodzi skutków sprzedaży. W przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły przedmiotowych wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o konstrukcję subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji, jednakże ten pozbywa się związanego z nimi ryzyka kredytowego, bowiem to na subpartycypanta przechodzi ryzyko spłaty wierzytelności, w tym niewypłacalności dłużników.

Wskazuje także, że umowa o subpartycypację jako umowa nazwana funkcjonuje jedynie w sektorze funduszy inwestycyjnych oraz w sektorze bankowym, natomiast w pozostałych przypadkach funkcjonuje jako umowa nienazwana. Uważa przy tym, że istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca jako podmiot będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym, z uwagi na swój status podmiotowy jest uprawniony jedynie do zawierania ?nazwanych" umów o subpartycypację, a mianowicie umów o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto Wnioskodawca w umowie o subpartycypację może występować jedynie po stronie subpartycypanta. Skoro zaś zawarte i zawierane w przyszłości przez Wnioskodawcę umowy o subpartycypację odpowiadają konstrukcji prawnej umowy nazwanej, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, i jednocześnie umowa ta nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to powołując się na zasadę zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przyjąć niewątpliwie należy, iż dotychczas zawarte i zawierane w przyszłości przez Fundusz umowy o subpartycypację nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, w ślad za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 30 listopada 2001 roku (sygn. akt I SA/Łd 251 /2000), że ?podstawową zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie można w szczególności tworzyć przez analogię nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu." Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca za wykluczone uznaje próby zakwalifikowania umowy o subpartycypację do jednej z kategorii czynności wymiennych w art. 1 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Po pierwsze z uwagi na fakt, że umowa o subpartycypację jest umową nazwaną, a więc posiada specyficzne cechy konstrukcyjne zawarte w postanowieniach ustawy o funduszach inwestycyjnych. Po drugie analiza essentialia negotii umowy o subpartycypację prowadzi do wniosku, że próba jej dopasowania w ramy prawne czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy jest bezcelowa, bowiem umowa o subpartycypację istotnie różni się od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a ponadto w literaturze dominujący jest pogląd, iż nie podlegają opodatkowaniu umowy nienazwane lub mieszane, nawet jeżeli zawierają czynności charakterystyczne dla czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazuje przy tym na odmienność konstrukcyjną umowy o subpartycypację od niektórych czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że najistotniejszą cechą umowy o subpartycypację odróżniającą ją konstrukcyjnie od umowy sprzedaży (przelewu wierzytelności) jest brak zmian podmiotowych w ramach sekurytyzowanych wierzytelności. Inicjator sekurytyzacji pozostaje więc nadal jedynym wierzycielem w stosunku do dłużników sekurytyzowanych wierzytelności, zaś subpartycypantowi nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do dłużników sekurytyzowanych wierzytelności. Ponadto z uwagi na fakt, że subpartycypant nabywa jedynie uprawnienie do świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji z określonej puli wierzytelności lub określonych wierzytelności, w przypadku niemożności realizacji przez dłużników zobowiązań wynikających ze stosunków podstawowych, subpartycypantowi nie przysługuje uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez inicjatora sekurytyzacji. W tym właśnie przejawia się przejęcie przez subpartycypanta ryzyka ekonomicznego związanego z sekurytyzowanymi wierzytelnościami.

Wskazuje również, że umowa o subpartycypację różni się istotnie również od umowy pożyczki. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się bowiem przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wskazuje, że elementem zasadniczo różniącym umowę o subpartycypację od umowy pożyczki jest brak przeniesienia własności wierzytelności na subpartycypanta, bowiem wierzytelność będąca przedmiotem subpartycypacji pozostaje w aktywach dotychczasowego właściciela - inicjatora sekurytyzacji. Ponadto w przypadku ewentualnej upadłości dłużnika podstawowego subpartycypantowi nie przysługuje roszczenie względem inicjatora sekurytyzacji o zwrot pozostałych kwot. Jest to niezwykle istotny element, który odróżnia konstrukcje umowy o subpartycypację od umowy pożyczki, w ramach której pożyczkodawcy przysługuje względem pożyczkobiorcy precyzyjnie określona wierzytelność o zwrot określonej wartości pieniędzy. Ze względów wskazanych powyżej za bezprzedmiotowe uznać należy również próby dopasowania umowy o subpartycypację do konstrukcji prawnej umowy depozytu nieprawidłowego oraz użytkowania nieprawidłowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż umowa o subpartycypację, jako umowa nazwana, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie została wskazana w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także mając na względzie zakaz rozszerzającej wykładni zakresu przedmiotu opodatkowania, przyjąć należy, że czynności dokonywane w ramach umowy o subpartycypację nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy powyższe stanowisko potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (IPPB2/436-81/07-2/SP), której przedmiotem była wprawdzie umowa o subpartycypację zawierana poza sektorem funduszy inwestycyjnych i sektorem bankowym, a więc ?nienazwana" umowa o subpartycypację, niemniej jednak stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji jest adekwatne również w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Skoro bowiem czynności dokonywane w ramach ?nienazwanej" umowy o subpartycypację nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, to tym bardziej uznać należy, że czynności dokonywane w ramach ?nazwanej" umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W świetle przywołanych powyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę przedstawioną w niniejszym wniosku argumentację, w ocenie Wnioskodawcy na pytania dotyczące opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy udzielić następujących odpowiedzi.

Pytanie nr 1.

Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo dokonując zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawartej w grudniu 2012 r. kwalifikując ją jako umowę sprzedaży (nabycie pakietu wierzytelności). Umowa o subpartycypację zawierana przez Wnioskodawcę jako fundusz inwestycyjny zamknięty niestandaryzowany fundusz sekurytyzacyjny jest umową nazwaną, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc nieprawidłowe było zakwalifikowanie przedmiotowej umowy jako umowy sprzedaży. Jak wskazywano bowiem powyżej na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi do nabycia pakietu wierzytelności przez subpartycypanta i zmian podmiotowych w ramach sekurytyzowanych wierzytelności, bowiem sekurytyzowane wierzytelności przysługują nadal wyłącznie inicjatorowi sekurytyzacji. W konsekwencji umowa o subpartycypację nie jest konstrukcyjnie podobna do umowy sprzedaży.

Umowa o subpartycypację, jako umowa nazwana, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi samodzielny i odrębny typ czynności prawnej. Skoro więc nie została wskazana przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznać należy, że Fundusz postąpił nieprawidłowo dokonując zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności umowy o subpartycypację zawartej w grudniu 2012 r. Wobec powyższego uprawnionym jest również twierdzenie, że Funduszowi przysługuje prawo do złożenia zgodnie z przepisami art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zapłatę podatku od czynności niepodlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zapłatę podatku nienależnego.

Pytanie nr 2.

Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie dokonując zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności umowy o subpartycypację, o której mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zawartej w lutym 2013 r., bowiem czynność umowy o subpartycypację ze względów szczegółowo opisanych powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie nr 3.

Zawierane w przyszłości przez Wnioskodawcę umowy o subpartycypację, o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.