Opodatkowanie przeniesienia wierzytelności jako wynagrodzenia za umorzone udziały.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przeniesienia wierzytelności jako wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

Wnioskodawczyni nie pozostaje w związku małżeńskim.

Syn Wnioskodawczyni jest m.in. udziałowcem spółki z o.o., która prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba Spółki znajduje się na terenie Polski. Syn Wnioskodawczyni posiada udział w wysokości 50% w kapitale zakładowym Spółki. Wszystkie udziały są równe. Udział w Spółce stanowi majątek wspólny małżeński Syna Wnioskodawczyni.

Spółka ma kapitał zakładowy w kwocie 50.000 zł, kapitał zapasowy na dzień 31 grudnia 2011 r., oraz zysk za 2011 r. Spółka posiada również wierzytelności z tytułu zawartych umów pożyczek (z tytułu zwrotu kapitału pożyczki oraz narosłych odsetek). Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik Spółki z o.o., oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była również zawarta bezpośrednio między Spółką a wspólnikiem Spółki. Umowa Spółki zostanie zmieniona w ten sposób, iż zostanie wprowadzona możliwość przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem. Zmiana ta zostanie zarejestrowana w KRS.

Obecnie, Wnioskodawczyni zamierza przyjąć darowiznę całości udziałów Spółki należących do Syna, a darowizna ta będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ze względu, iż majątek Spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek (a zatem wierzytelności pieniężnych), wartość rynkowa udziałów otrzymanych w drodze darowizny określona w umowie darowizny będzie ustalona na podstawie wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na udział w kapitale zakładowym Spółki. Następnie, zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów Spółki, reprezentująca ponad 90% kapitału zakładowego Spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów Spółki nastąpi z kapitałów zapasowych Spółki bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy. W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawczyni, powstanie Jej wierzytelność wobec Spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów Spółki. O ile Spółka nie będzie posiadała wystarczającej kwoty pieniędzy, wtedy Spółka może rozliczyć się z Wnioskodawczynią poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o umo?rzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek będzie obejmowało kwotę główną pożyczki (bez narosłych odsetek). Wnioskodawczyni ? jako wierzyciel z tytułu umów pożyczek, nabytych w wyniku rozliczenia umorzenia udziałów Spółki ? rozważa zmianę umów pożyczek w ten sposób, iż pożyczki nie będą oprocentowane. Wnioskodawczyni ? jako wierzyciel z umów pożyczek, nabytych w wyniku rozliczenia umorzenia udziałów Spółki ? rozważa również zwolnienie dłużnika z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni, jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki z o.o. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek przez Spółkę na Jej rzecz, jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki z o.o. nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Czynność przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek jako wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z o.o. nie jest wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o umowach nazwanych w Kodeksie cywilnym, np. umowie sprzedaży czy zamiany, a zatem czynność taka nie podlega temu podatkowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:



1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki;



2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, wobec czego tylko dokonanie czynności w nim wskazanej skutkuje jej opodatkowaniem tym podatkiem. Wskazać również należy, że ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny od syna udziały w spółce z o.o. Następnie, zgromadzenie wspólników tej spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów. W wyniku powyższej czynności powstanie wierzytelność Wnioskodawczyni wobec spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia. Jeżeli spółka nie będzie posiadała wystarczającej kwoty pieniężnej wówczas może rozliczyć się z Wnioskodawczynią poprzez wydanie Jej przysługującej spółce wierzytelności z tytułu pożyczek (o ile uchwała o umorzeniu będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub przeniesienie wierzytelności z tytułu tych pożyczek (datio in solutum) (o ile umowa uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce).

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl natomiast art. 199 § 2 ww. Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei z § 4 wynika, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast z § 5 wynika, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Umorzenie udziału z czystego zysku, co wynika z § 6 tego przepisu, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Z zacytowanego przepisu art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że z tytułu umorzenia przysługujących udziałów wspólnikowi należy się wynagrodzenie. Przepis ten odnosi się do wysokości świadczenia przysługującego wspólnikowi, jednakże milczy na temat sposobu jego zapłaty. Oznacza to, że sposób wykonania zobowiązania powstałego na skutek umorzenia udziałów zależy wyłącznie od woli stron. W rezultacie więc może ono nastąpić zarówno poprzez zapłatę określonej kwoty pieniężnej jak również w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że instytucja umorzenia udziału w spółce z o.o. jest czynnością ściśle związaną ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Czynność ta, jako szczególny rodzaj czynności cywilnoprawnej, niewymieniony w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym katalog czynności podlegających opodatkowaniu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie stanowić również przeniesienie na Wnioskodawczynię wierzytelności z tytułu umów pożyczek, jako wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce z o.o.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.