Czy zapłacone kary umowne za nieterminowe wykonanie zadań polegających na przebudowie dróg stanowią (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej kar umownych z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład ?O.? (Wykonawca) zawarł dwie umowy z Zarządem Dróg Powiatowych:

• umowę nr (?) z dnia 11 października 2010 r. na wykonanie zadania: ?Przebudowa drogi powiatowej na odcinku B.?;

• umowę nr (?) z dnia 29 września 2010 r. na wykonanie zadania: ?Przebudowa drogi powiatowej na odcinku Z.?.

Z zawartych umów wynika, iż Zlecający (Zarząd Dróg Powiatowych) ma prawo do naliczenia kar umownych za zwłokę w wykonaniu przedmiotu zamówienia w wysokości 0,2% wynagrodzenia za każdy dzień opóźnienia (§ 9 pkt 1.2. lit. a umowy).

Ww. zadania zostały wykonane z opóźnieniem, w związku z czym Zamawiający naliczył kary umowne i potrącił je z wynagrodzenia należnego Wykonawcy (oświadczenia Zamawiającego z dnia 13 czerwca 2011 r. i z dnia 29 czerwca 2011 r.). Wykonawca zaliczył wartość kar umownych do kosztów uzyskania przychodów (noty księgowe z dnia 8 czerwca 2011 r. oraz nota księgowa z dnia 29 czerwca 2011 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone kary umowne za nieterminowe wykonanie zadań polegających na przebudowie dróg powiatowych stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wykonawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy (Wykonawcy) zapłacone przez niego kary za nieterminowe wykonanie zadań objętych ww. umowami stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy karami a uzyskaniem przez Wykonawcę przychodów istnieje związek przyczynowo - skutkowy, pozwalający na zaliczenie tych kar do kosztów uzyskania przychodu. Zamawiający uzależnił zawarcie umowy od umieszczenia w niej zapisu o naliczeniu kar umownych (§ 9 pkt 1.2. lit. a umowy). Brak takiego zapisu oznaczałby odstąpienie Zamawiającego od podpisania umów. Wykonawca nie miałby szans na uzyskanie takiego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do wydatków, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji, tj. kar umownych potrąconych przez Zleceniodawcę z kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu realizacji umów (kar umownych zapłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy), należy stwierdzić, że dla ich kwalifikacji podatkowej niezbędne jest ustalenie:

• czy tego rodzaju koszty nie zostały ujęte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także

• czy pomiędzy ich ponoszeniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy.

Badając kwestię spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, należy wskazać, że do grupy wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. ? mocą art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,

• wad wykonanych robót i usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów,

• zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Kary umowne z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu zamówienia (nieterminowej realizacji zamówienia) nie mieszczą się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie stanowią kar umownych z tytułu wad wykonanych robót i usług bądź zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegały one wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 23 ust. 1 omawianej ustawy.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu uchybienia w wykonaniu zobowiązania umownego, jakim jest nieterminowa realizacja świadczenia, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków kluczowe znaczenie ma ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą albo na podstawie umowy zawartej w toku prowadzenia tej działalności nie jest decydujący dla uznania, że wydatek ten spełnia przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie każdy wydatek, do którego poniesienia lub ewentualnego poniesienia zobowiązuje się podatnik zawierając umowę z kontrahentem ? obiektywnie oceniając ? służy uzyskaniu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można stwierdzić, że kwestie ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika albo tytułu prawnego dla ich ponoszenia stanowią jedne z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądzają jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Ocena celowości kosztów będących przedmiotem niniejszej interpretacji powinna być dokonywana indywidualnie w odniesieniu do każdej z płaconych przez Wnioskodawcę kar umownych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest rozważanie m.in. takich elementów, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania kary umownej, czy powód uchybienia warunkom terminu realizacji umowy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego, pozwalającego na zaliczenie przedmiotowych kar umownych do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza okoliczność, że Zamawiający uzależnił zawarcie umów od umieszczenia w nich zapisów o naliczaniu tych kar, a zatem brak takiego zapisu oznaczałby utratę możliwości uzyskania przychodów z uwagi na odstąpienie Zamawiającego od podpisania umów. Samo wprowadzenie omawianego postanowienia do treści umowy nie jest równoznaczne z obowiązkiem zapłaty tej należności. Poniesienie tego rodzaju kosztu jest bowiem związane z okolicznościami zaistniałymi w toku realizacji umowy. Nie można zatem traktować zapłaty kary umownej jako kosztu ponoszonego w celu podpisania przez kontrahenta umowy w przedmiocie realizacji zadania budowlanego (w celu zdobycia ?szansy? uzyskania przychodów).

Ocena kwestii istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem omawianego rodzaju kosztów a przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, wymaga odniesienia się do okoliczności powstania obowiązku ich zapłaty - określenia, czy poszczególne kary umowne płacone przez podatnika należą do standardowych kosztów podmiotu świadczącego usługi budowlane (realizującego zadania budowlane), czy są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy służą wzrostowi poziomu przychodów podatnika lub zwiększeniu szans na ich uzyskiwanie, czy przyczyniają się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w sektorze budownictwa, czy też ich zapłata stanowi wyłącznie koszt uwolnienia się od skutków nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podatnika, czy służy przede wszystkim zwolnieniu się od odpowiedzialności kontraktowej, niewpływając na sferę przychodów podatnika.

Brak objęcia kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązania umownego wyłączeniem z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być tym samym odczytywany jako automatyczne zaliczenie tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzona działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 19 omawianej ustawy prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. W konsekwencji, także celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

A zatem, odnosząc powyższe do przedstawionego przez Zainteresowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że każda z kar umownych, których potrącenia dokonał Zleceniodawca, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pomiędzy jej zapłatą przez Wykonawcę a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, istnieje opisany powyżej związek przyczynowy.

Niewystarczająca dla uznania analizowanych kosztów za koszty uzyskania przychodów jest natomiast podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że zamawiający uzależnił zawarcie umowy od umieszczenia w niej zapisu o naliczeniu kar umownych - a zatem brak takiego zapisu oznaczałby odstąpienie Zamawiającego od podpisania umów. Stanowiło to podstawę dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy przy tym podkreślić odrębność podstawy materialnoprawnej korzystania z uprawnienia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest zaistnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od sposobu udowodnienia, że przesłanki te faktycznie zaistniały. Decyzję o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów podejmuje podatnik, uwzględniając istniejący stan faktyczny i treść powoływanych unormowań. Stosując omawiany art. 22 ust. 1 podatnik musi jednak liczyć się z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Należy ponadto zaznaczyć, że przepisy o postępowaniu dowodowym nie mają zastosowania w postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione w treści wniosku. Wobec powyższego, wydając niniejszą interpretację indywidualną, nie dokonano analizy dokumentów załączonych przez Zainteresowanego do wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 - 035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.