1. Czy wydatki sfinansowane ze środków zakładowego funduszu związane z poprawą warunków pracy i (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2007 r. (data wpływu 18 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zakładem pracy chronionej ? zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 776, poz. 123 ze zm.) jest zobowiązana do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron). Fundusz ten w świetle art. 33 ust. 2 powołanej ustawy tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. z wpływów z zapisów i darowizn,
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku rehabilitacji,
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Spółka wskazała, że w przeważającej mierze gromadzi środki na funduszu z dotacji do wynagrodzeń SOD, różnicy pomiędzy zwrotem miesięcznego dofinansowania a kwotą wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika, które od 2007 r. podlegają, jako przychód, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych. Ponadto przedmiotowy fundusz zasilany jest zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, wszelkich opłat i podatków ? zgodnie z ustawą oraz odsetkami.

Z powyższych środków funduszu finansowane są wydatki zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. W szczególności Spółka ponosi wydatki na zakup maszyn i urządzeń zaliczanych do środków trwałych oraz mających wartość poniżej 3500 zł netto, czyli niezaliczanych do środków trwałych; wyposażenie i dostosowanie miejsca pracy, stanowiska do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; szkolenia; wynagrodzenia osób należących do komisji rehabilitacyjnej; opiekę medyczną.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wydatki sfinansowane ze środków zakładowego funduszu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych są kosztami uzyskania przychodów...
2. Czy wydatki z zakładowego funduszu, utworzonego ze zwolnień od podatku i dotacji SOD stanowią koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione wydatki poniesione z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych - z wyjątkiem wydatków przeznaczonych na pomoc indywidualną osób niepełnosprawnych oraz sferę socjalną - można zaliczyć, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy przychodów podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakład Pracy Chronionej obowiązany jest tworzyć Zakładowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON) i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.).

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2,
2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
3. z wpływów z zapasów i darowizn,
4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 omawianej ustawy, pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące (SOD).

Zatem powyższa dotacja z PFRON, jaką otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej (ZPChr) - co do zasady - przekazana zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami. Jednakże, zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota miesięcznego dofinansowania z PFRON przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego, pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON), z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 wskazanej ustawy).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków do końca 2007 r. określało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3 poz. 22 ze zm.). Wskazać należy, że przedmiotowe rozporządzenie utraciło moc z dniem wejścia w życie, tj. 1 stycznia 2008 r., rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Środki funduszu rehabilitacji mogły być wykorzystane (§ 2 rozporządzenia), m. in. na:

• szkolenie zawodowe oraz dokształcanie, w tym również w szkołach średnich i wyższych

• przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności na:
  - zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych,
  - sfinansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego,
  - wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych

• podstawową i specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne,

• indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej 'programami rehabilitacji', mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w ramach których są finansowane w szczególności koszty:
  1. doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania,
  2. specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego,
  3. szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
  4. wynagrodzenia:
     ? osoby sprawującej opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji,
     ? członków komisji rehabilitacyjnej,
     w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
• dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności

Również podobny zakres wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji określono w § 3, wskazanego przez Wnioskodawcę, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496). Zgodnie z tym przepisem pomoc może być przeznaczona na finansowanie określonych wydatków, m.in. na :

• tworzenie, modernizację, remont i utrzymanie bazy:
  - rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii,

• przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na:
  - zakup i modernizację maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych,
  - finansowanie robót budowlanych, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem:
  
  ? utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego,
  ? ich realizacji zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymaganiami ergonomii,
  - wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu pracy chronionej stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracowników,

• dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności;

• szkolenie i przekwalifikowanie w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych;

• wynagrodzenie osoby sprawującej opiekę nad uczestnikami programu rehabilitacji oraz członków komisji rehabilitacyjnej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia z środków własnych z ZFRON (tzn. pochodzących ze zwolnień podatkowych, np. z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapisów i darowizn), a także z dofinansowania z PFRON do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych finansuje wydatki związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) uchylono m. in. przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wskazać należy, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem można było dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać następujące przesłanki:

• służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia oraz

• nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych spośród kosztów uzyskania przychodów.

Poniesione na poprawę warunków pracy i rehabilitację osób niepełnosprawnych wydatki spełniają powyższe kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów; wyjątek dotyczy kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji, gdy z środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych sfinansowany został zakup środków trwałych podlegających amortyzacji zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji podatnik, który:

1. otrzymał, w jakiejkolwiek formie, zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, lub
2. poniesione w tym celu wydatki odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym
   - nie może uznać jako kosztu podatkowego całego odpisu amortyzacyjnego obliczonego dla tego składnika majątkowego. W szczególności, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości wydatkowanej na zakup środka trwałego, która została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie, w tym przypadku w postaci przyznanej przedsiębiorstwu dotacji.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ze względu na okoliczność, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji pochodzące, np. z dotacji, subwencji PFRON są środkami pochodzącymi ?z zewnątrz', amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z tych środków, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych, których zakup lub wytworzenie zostało sfinansowane z ZFRON, ale z pozostałych środków (pochodzących z ulg podatkowych, zapisów, darowizn) będą stanowić koszt uzyskania przychodu. W tej sytuacji nie ma zastosowania powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 cyt. ustawy, gdyż nie mamy tu bowiem do czynienia ze zwrotem wydatków, ani też ich odliczeniem od podstawy opodatkowania.

W sytuacji więc, gdy środki uzyskane dla Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych pochodzą ze zwolnień podatkowych oraz z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zapisów, darowizn wówczas stanowią one środki własne podatnika. Sfinansowanie nimi zakupu składnika majątku trwałego nie jest uważane za zwrot wydatków. Wobec powyższego, odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku natomiast, jeżeli z części dofinansowania, dotacji (przekazanej na ZFRON) zakupiony zostanie środek trwały, wówczas odpisy amortyzacyjne od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych nie będą dla zakładu pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów, a otrzymana dotacja w tej części będzie stanowić przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), który będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Jeżeli natomiast część kosztów zakupu środka trwałego została pokryta z dofinansowania, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi część naliczonych odpisów wyliczona proporcjonalnie do udziału.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko w kwestii możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest nieprawidłowe.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy ? Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.