Czy kwota zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Celnej stanowi (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego, w wysokości uwzględniającej decyzję organu celnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniach 4 maja 2009 r. przeprowadzona została kontrola przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, w wyniku której ustalono, że w Przedsiębiorstwie dokonywana była sprzedaż oleju opałowego ze zbiorników podłączonych do odmierzaczy paliw o łącznej pojemności 146.719 I. Dla ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. przyjęto podstawę opodatkowania w ilości 146.719 I oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 l oleju. W związku z powyższym określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 267.322 zł. Na dzień sporządzenia zapytania decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawomocna i w trakcie egzekucji (kwota zadłużenia spłacana jest w okresach miesięcznych w wysokości 10.000 zł). Znając przedstawione fakty Przedsiębiorstwo ujęło w księgach rachunkowych roku 2010 kwotę 267.322 zł, jako stratę lat ubiegłych na koncie 820, ponieważ strata dotyczy roku 2009, zaś sprawozdanie za ten rok zostało już zatwierdzone, a wymieniona kwota stanowi błąd podstawowy, uwzględniając obowiązującą Przedsiębiorstwo politykę rachunkowości.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony podatek akcyzowy określony ww. decyzją Dyrektora Izby Celnej musi właściwie odnieść w rozliczeniu podatku dochodowym osób prawnych (niezależnie od ujęcia go do celów finansowych). Rozliczenia tego podatku należy dokonać mając na uwadze zasady określone art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie podano, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1.

W związku z tym, że podatek akcyzowy odnosi się do roku 2009 będzie miał także zastosowanie art. 15 ust. 4c, gdzie wskazano, że koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie lub składane zeznanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy kwota zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego w wysokości 267.322 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Celnej stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów obliczenia podatku dochodowego roku 2010...

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy określone art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4b i 4c oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota wynikająca z decyzji ustalającej kwotę zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego stanowi koszt uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego, która winna być ujęta w rozliczeniu roku 2010.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podała, że stosownie do art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym jednocześnie kwota podatku akcyzowego nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym, że podatek akcyzowy związany jest bezpośrednio z przychodami Jednostka uważa, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 4b i 4c jest on kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem. Tak więc, że podatek ten powinien obciążać koszty uzyskania przychodu roku 2010 stosownie do zapisu art. 4c cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Rozważając kwestię ujęcia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ustawodawca zawarł w tym przepisie regulacje odnoszące się m.in. do wydatków w postaci podatków. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 - podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach;
• na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 - podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie;
• na mocy art. 16 ust. 1 pkt 47 - strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Omawiana ustawa wprowadza zatem regułę, zgodnie z którą zapłata należności publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, wpłat z zysku oraz podatku od towarów i usług, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w przypadku podatku akcyzowego, ustawodawca objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od tego podatku. Posługując się zasadą wnioskowania a contrario, można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje zasada, zgodnie z którą podatki inne niż podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług ? czyli m.in. podatek akcyzowy stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile spełniają przesłankę celowości.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił również naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczenie do kategorii kosztów uzyskania przychodów wszystkich rodzajów odsetek, t.j. odsetek od wszelkiego rodzaju zobowiązań lub wartości. Między innymi, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Kategoria ?należności budżetowych? obejmuje m.in. podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 Nr 3, poz. 11 ze zm.), podatek akcyzowy, zwany ?akcyzą?, stanowi dochód budżetu państwa. Należy przy tym podkreślić, że ? jak wynika z uzasadnienia projektu ww. ustawy (Druk Sejmowy nr 1083, Sejm RP VI kadencji) ? stwierdzenie zawarte w powołanym art. 1 ust. 2, wprowadzono w celu zapewnienia spójności systemowej omawianej ustawy z innymi ustawami z zakresu prawa podatkowego.

?Poprzedniczka? ww. ustawy, t.j. uchylona z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie zawierała takiego stwierdzenia. Nie oznacza to jednak, że przed dniem 1 stycznia 2009 r. akcyza nie stanowiła dochodu budżetu państwa, co wynika z art. 96 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w myśl którego dochodami budżetu państwa są podatki i opłaty, które zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów funduszów celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w myśl art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy stosuje się do:

• podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
• opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
• spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.

Zaległością podatkowa ? w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ? jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Ogólne zasady ustalania terminu płatności podatku zostały przy tym uregulowane w Rozdziale 4 Działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 47 § 3 tej ustawy, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

W przypadku podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział system samoobliczania i zapłaty tego podatku przez podatników. Stosowne regulacje zawarte zostały:

• w obowiązującej do dnia 31 grudnia 2008 r. ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ? w Rozdziale 4 (Deklaracja podatkowa. Terminy płatności akcyzy) Działu I (Przepisy ogólne);
• w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ? w Rozdziale 4 (Deklaracja podatkowa. Terminy płatności akcyzy) Działu II (Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych).

Wobec powyższego, dla określenia terminu płatności podatku akcyzowego, a w konsekwencji ustalenia, czy doszło do powstania zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, stosuje się art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej w związku ze stosownymi przepisami o podatku akcyzowym.

W przedstawionym stanie faktycznym, przeprowadzona, przez pracowników Urzędu Celnego, kontrola pozwoliła ustalić, że w Przedsiębiorstwie dokonywana była sprzedaż oleju opałowego ze zbiorników podłączonych do odmierzaczy paliw o łącznej pojemności 146.719 I. Dla ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. przyjęto podstawę opodatkowania w ilości 146.719 I oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 l oleju. W związku z powyższym określono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 267.322 zł. Na dzień sporządzenia zapytania decyzja organu celnego z 2010 roku jest prawomocna i w trakcie egzekucji (kwota zadłużenia spłacana jest w okresach miesięcznych w wysokości 10.000 zł). Znając przedstawione fakty Przedsiębiorstwo ujęło w księgach rachunkowych roku 2010 kwotę 267.322 zł, jako stratę lat ubiegłych.

Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że rodzaj analizowanych wydatków, t.j. zapłata podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 r., nie mieści się w zakresie zastosowania wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów unormowanych art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, opisana zapłata podatku akcyzowego nie jest związana z nieobjętymi zwolnieniem od tego podatku ubytkami wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Wobec powyższego, zapłata podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 r. ? jako koszt poniesiony przez Wnioskodawcę i nieujęty w zamkniętym katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? może stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z konstrukcji podatku akcyzowego oraz przedstawionego stanu faktycznego, obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego są ściśle związane z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r., określone decyzją organu celnego, jest bowiem związane z prowadzoną w tym okresie przez Spółkę sprzedażą oleju opałowego. Zapłata podatku akcyzowego stanowi zatem wydatek związany z przychodami z tytułu tej sprzedaży. W konsekwencji, można stwierdzić, że przedmiotowa zapłata podatku akcyzowego ? co do zasady - spełnia określony w art. 15 ust. 1 warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wobec powyższego, analizowana zapłata podatku akcyzowego spełnia przesłanki materialnoprawne uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatku w kosztach podatkowych, należy natomiast wyjaśnić, że ustawodawca ? w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, t.j. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), t.j. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W omawianym przypadku podatku akcyzowego można mówić o bezpośrednim związku tego rodzaju wydatku z przychodami ze sprzedaży wyrobów akcyzowych. W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata akcyzy jako wydatek bezpośrednio dotyczący dokonanej w 2009 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych ma charakter kosztu uzyskania przychodów bezpośrednio związanego z przychodami Wnioskodawcy z tej sprzedaży.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji faktycznej, w której poniesienie przedmiotowego kosztu z tytułu podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę nastąpiło w 2010 r. - zapłacony podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, potrącalny w roku podatkowym 2010 r. (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). z tych względów, zapłata tego podatku powinna zatem zostać uwzględniona w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy za rok podatkowy 2010.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, w związku z załączeniem do niego załączników (decyzji administracyjnych), należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez zainteresowanego, jest natomiast związany opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wprost wynika z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87?100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.