Czy Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zadośćuczynienia wraz z odsetkami, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu zadośćuczynienia, renty uzupełniającej, kosztów leczenia pracownika oraz kosztów zastępstwa prawnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął to tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2011 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji szeroko rozumianego ?odszkodowania?, t.j. poniesionych wydatków z tytułu zadośćuczynienia, renty uzupełniającej, kosztów leczenia pracownika oraz kosztów zastępstwa prawnego do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2009 r. pracownik Spółki w trakcie wykonywania obowiązków służbowych uległ wypadkowi. Skutkiem wypadku była utrata części dłoni. W wyniku przegranej sprawy w sądzie I instancji i złożonej przez Spółkę apelacji ? w grudniu 2010 roku sąd zasądził:

• rentę uzupełniającą w kwocie 320 zł miesięcznie,
• zadośćuczynienie w kwocie 60.000 zł z odsetkami;
• zwrot kosztów leczenia w kwocie 1.631,94 z odsetkami oraz koszty zakupu protezy dłoni - kwotę 96.676,80 z odsetkami;
• koszty zastępstwa prawnego w kwocie 1.612,80 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zadośćuczynienia wraz z odsetkami, renty uzupełniające, kosztów leczenia ? z tytułu wypłaty zasądzonego wyroku na pracownika w związku z wypadkiem przy pracy...

W ocenie Spółki, analiza sprawy prowadzi do wniosku, że wydatki ? kwoty zasądzone wyrokiem pracownikowi stanowią dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednorazowe odszkodowanie wypłacone na podstawie Kodeksu cywilnego nie mieści się w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Wypłata zadośćuczynienia i kosztów zakupu protezy jest efektem wcześniejszego zatrudnienia pracownika. Skoro zatrudnienie przyczyniło się do uzyskania przez Spójkę przychodów, to jako celowe należy uznać koszty będące skutkiem takiego zatrudnienia również zadośćuczynienia poszkodowanemu pracownikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów ? dla celów podatku dochodowego ? składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, t.j.:

• konieczność faktycznego ? co do zasady ? poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo?skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,
• pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• zostały właściwie udokumentowane.

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy.

Zauważyć należy jednocześnie, że przepis ten odnosi się wyłącznie do jednorazowego odszkodowania uregulowanego w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. Nr 199 poz. 1673 ze zm.), w której określono rodzaje i zasady przyznawania jednorazowych świadczeń z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych. Ustawa powyższa używa pojęcia jednorazowego odszkodowania w dwóch znaczeniach:

• jako jednorazowe odszkodowanie dla pracownika, który doznał stałego lub długotrwałego uszczerbku na zdrowiu oraz
• jako jednorazowe odszkodowanie dla członków rodziny zmarłego pracownika lub rencisty (art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy).

Ustawa ta przewiduje ponadto możliwość przyznania tzw. 'renty z tytułu niezdolności do pracy' - dla ubezpieczonego, który stał się niezdolny do pracy wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, za wypadek przy pracy uważa się nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą:

1. podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika zwykłych czynności lub poleceń przełożonych;
2. podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika czynności na rzecz pracodawcy, nawet bez polecenia;
3. w czasie pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w drodze między siedzibą pracodawcy a miejscem wykonywania obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Za chorobę zawodową natomiast uważa się chorobę określoną w art. 235¹ Kodeksu pracy (art. 4 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że wypadek przy pracy może stanowić czyn niedozwolony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). W Tytule VI Księgi Trzeciej określone zostały zasady odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym oraz świadczenia zmierzające do naprawienia szkody. Świadczeniami przysługującymi w takiej sytuacji są m.in. kwota pieniężna jako zadośćuczynienie z tytułu doznanej krzywdy oraz tzw. renta uzupełniająca.

Na gruncie prawa cywilnego rozróżnia się szkodę majątkową i szkodę niemajątkową. W przeciwieństwie do szkody na mieniu, szkoda na osobie obejmuje uszczerbki wynikające z uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia, pozbawienia życia, a także naruszenia innych dóbr osobistych człowieka. Zasady naprawienia szkody regulują przepisy art. 444 § 1 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Pracownicy, którzy doznali uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku przy pracy lub choroby zawodowej, oprócz świadczeń określonych w ustawie z dnia 30 października 2002 r., mogą domagać się przyznania od pracodawcy świadczeń uzupełniających oraz kwoty pieniężnej jako zadośćuczynienia z tytułu doznanej krzywdy.

Na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Natomiast w myśl art. 444 § 2 powyższej ustawy, jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że w przypadkach przewidzianych w art. 444 tej ustawy sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Reasumując, przedstawione wyżej definicje ?jednorazowego odszkodowania?, ?wypadku przy pracy?, ?choroby zawodowej? wskazują, że pojęciom tym nadano ścisłe znaczenie. Skoro więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa wspomnianych pojęć, oznacza to, że przepis ten odnosi się jak wspomniano wyłącznie do jednorazowego odszkodowania uregulowanego w powołanej powyżej ustawie z dnia 30 października 2002 r., nie zaś do odszkodowań wypłacanych przez pracodawców na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, przedmiotowe wydatki w postaci zadośćuczynienia, oraz renty należy poddać analizie w zakresie postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku wypadku przy pracy pracownik Wnioskodawcy doznał trwałych obrażeń powodujących jego kalectwo. W konsekwencji Spółka została zobowiązana wyrokiem Sądu do wypłaty pracownikowi:

• renty uzupełniającej w kwocie 320 zł miesięcznie,
• zadośćuczynienia w kwocie 60.000 zł z odsetkami;
• zwrotu kosztów leczenia w kwocie 1.631,94 z odsetkami oraz kosztu zakupu protezy dłoni ? kwotę 96.676,80 z odsetkami, a także
• kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 1.612,80 zł.

Podnieść należy, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zadośćuczynienia i renty czy kosztów leczenia wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wypłatą tych świadczeń, a uzyskanym przez Spółkę przychodem. Celem zapłaty ww. kwot nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się pracodawcy (Wnioskodawcy) z zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu.

Pamiętać należy bowiem, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wszystkich wydatków nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, każdy podmiot gospodarczy ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wypłacane przez Spółkę na rzecz poszkodowanego i zasądzone wyrokiem sądu zadośćuczynienie oraz renta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca poniósł również wydatki związane z prowadzonym przeciwko Niemu postępowaniem sądowym. Sąd Apelacyjny zasądził bowiem na rzecz poszkodowanego kwotę 1.612,80 zł. tytułem kosztów zastępstwa procesowego.

Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało (jak już wcześniej wskazano) określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Co istotne, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika, a nie skutkiem zaniedbań, czy braku staranności w działaniu.

Odnosząc się więc do kosztów prowadzenia sporów sądowych związanych z prawem pracy i rolą pracodawcy, należy zauważyć, że koszty sądowe czy procesowe, poniesione przez podmiot gospodarczy na spory sądowe w sprawach pracowniczych, których celem jest zwolnienie się pracodawcy z ciążącego zobowiązania, nie pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie mają na celu zachowania źródła przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 98 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. ? Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Ww. przepisy do kosztów procesu zaliczają między innymi koszty zastępstwa procesowego. Koszty takie ponoszone są na wynagrodzenie prawnika, który reprezentuje interesy powoda i działa w jego imieniu i na jego rzecz. Jeżeli strona przeciwna przegrywa sprawę, zostaje zobowiązana do ich poniesienia. W takim przypadku nie zachodzi więc związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztów procesowych a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

W konsekwencji stwierdzić należy więc, że wydatków z tytułu zastępstwa procesowego, poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz poszkodowanego również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo podnieść należy, że choć wyroki Sądów Administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną, to jednak stanowisko organu znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Bg 15/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2001 r. ? sygn. akt I SA/Lu 324/01, w których stwierdzono m.in., że zarówno renta jak i zadośćuczynienie oraz związane z nimi koszty postępowania sądowego, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1, t.j. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszenie odpowiedzialności odszkodowawczej z ekonomicznego punktu widzenia polega na przerzuceniu jej ciężaru z poszkodowanego na sprawcę. Wiąże się w sprawie z odpowiedzialnością stricte cywilną, a nie gospodarczą. Jakkolwiek stosunki pracy wpisują się w działalność gospodarczą Wnioskodawcy, to nadużyciem byłoby stwierdzenie, że konsekwencją stosunku pracy jest wypadek przy pracy. Nie można postrzegać tego typu zdarzeń jako naturalnej kolei rzeczy po zawarciu umowy o pracę.

Tożsame stanowisko zaprezentowano również w doktrynie ? np. w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rok 2007 (praca zbiorowa pod redakcją B. Dauter, L. Błystak, M. Niezgódka-Medyk, R. Pęk, E. Madej, J. Zubrzycki, A. Mudrecki, Wrocław 2007).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.