Czy w świetle zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 22 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ? uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2010 r. ? dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ? uzupełniony w dniu 4 czerwca 2010 r. ? dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi w sieci sklepów. Działalność prowadzona jest w obiektach budowlanych (sklepach) stanowiących zarówno własność Wnioskodawcy jak i w budynkach wynajętych. Za zgodą właścicieli tych budynków, Wnioskodawca poniósł znaczne nakłady inwestycyjne na przystosowanie budynków do przyjętych standardów handlowych a wartość nakładów została ujęta w ewidencji jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Większość powierzchni handlowej w sklepach wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy a część pomieszczeń Spółka wynajmuje różnym przedsiębiorcom w celu handlu uzupełniającego m.in.: prowadzenie kwiaciarni, aptek itp.

W strukturze i regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy wyodrębniono zadania i komórki organizacyjne związane z działalnością gospodarczą w zakresie handlu, odrębnie zadania i komórki organizacyjne związane z administracją, gospodarką i zarządzaniem nieruchomościami zarówno własnymi jak i obcymi a nadzór nad realizacją wyodrębnionych zadań i składnikami majątku związanymi z tymi zadaniami powierzono poszczególnym członkom Zarządu. Materialne i niematerialne składniki majątku (w tym zobowiązania) związane z działalnością handlową i działalnością, w zakresie administrowania i zarządzania nieruchomościami zostały w ewidencji księgowej odpowiednio wyodrębnione. Na płaszczyźnie finansowej, na podstawie prowadzonych w Spółce ksiąg rachunkowych (w oparciu o przyjętą politykę rachunkowości) możliwe jest dokładne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych organizacyjnie dwóch części przedsiębiorstwa (działalności). W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych wspólnicy Wnioskodawcy, którymi są osoby prawne i fizyczne, zamierzają dokonać podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Planowany podział przez wydzielenie zmierza do:

• kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi przez spółkę dzieloną;
• prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie administracji i zarządzania nieruchomościami oraz działalności inwestycyjnej w spółce nowo zawiązanej.

W tym celu do spółki nowo zawiązanej zostaną przekazane następujące materialne i niematerialne składniki majątku (w tym zobowiązania) związane z wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej i ewidencji księgowej Wnioskodawcy działalnością w zakresie gospodarki nieruchomościami:

• grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów,
• budynki i budowle,
• inwestycje w obcych środkach trwałych (budynkach),
• środki trwałe w budowie,
• należności z tytułu wynajmu nieruchomości,
• zobowiązania związane funkcjonalnie z przekazanymi składnikami majątku (dostawy mediów, przedpłaty, zobowiązania wykonawców robót budowlanych itp.),
• wszelkie prawa wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, pozwoleń na budowę, umów na dostawę mediów itp. a ponadto do spółki nowo zawiązanej przekazani zostaną, pracownicy związani z działalnością inwestycyjną i gospodarką nieruchomościami.

W spółce dzielonej pozostaną natomiast materialne i niematerialne składniki majątku (w tym zobowiązania):

• związane z prowadzoną działalnością handlową a w szczególności:
• zapasy towarów handlowych, materiałów i opakowań,
• ruchome środki trwałe, w tym głównie stanowiące urządzenia i uposażenie sklepów,
• należności i środki pieniężne,
• zobowiązania i kredyty bankowe związane z finansowaniem zapasów,
• wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na oprogramowanie komputerów,
• wszelkie koncesje i zezwolenia związane z prowadzoną działalnością handlową,
• pracownicy zatrudnieni w działalności handlowej.

Spółka nowo zawiązana zawrze długoterminowe umowy najmu obiektów handlowych z Wnioskodawcą celem zapewnienia kontynuowania dotychczasowej działalności handlowej przez spółkę dzieloną. Wspólnikami spółki nowo zawiązanej zostaną wyłącznie wspólnicy spółki dzielonej. Podział Spółki dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a celem podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych do spółki nowo zawiązanej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu...

Wnioskodawca podnosi, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem w spółce podlegającej podziałowi jest, jeżeli majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalone na dzień podziału lub wydzielenia. Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie nie określa się przychodu do opodatkowania w spółce podlegającej podziałowi przy równoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

1. majątek przejmowany przez spółkę nowo zawiązaną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz
2. majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy w wyniku zdarzenia przyszłego opisanego w poz. 54 wniosku zarówno majątek przejęty przez spółkę nowo zawiązaną jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa gdyż spełniają warunki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego w wyniku zamierzonego podziału przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na dzień wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na wstępie podnieść należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, który zawiera szereg kryteriów które muszą być spełnione aby daną masę majątkową można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy podnieść, iż jednym z podstawowych elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedstawionego w treści wniosku zespołu składników, jako przedsiębiorstwa jest miejsce, w którym prowadzona jest wskazana działalność. W konsekwencji brak w wymienionych składnikach majątkowych pozostających w Spółce ? tj. części przedsiębiorstwa która ma prowadzić działalność handlową ? nieruchomości, czy też tytułu prawnego do nieruchomości, na terenie której mogłaby funkcjonować wyodrębniona część przedsiębiorstwa, prowadzi do wniosku, iż w omawianej sytuacji nie można mówić o zespole składników, które jak stanowi przepis art. 4a ust. 4 ww. ustawy, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale o sumie poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale same nim nie są.

Zauważyć należy, iż na konieczność dysponowania takimi składnikami majątku wskazuje zresztą sam Wnioskodawca, stwierdzając, iż spółka nowo zawiązana, która przejmie nieruchomości oraz umowy najmu budynków i lokali, w których prowadzona jest dotychczasowa działalność Spółki, podpisze ze Spółką, która będzie zajmowała się działalnością handlową stosowne umowy najmu obiektów handlowych celem kontynuowania działalności. Przy czym podkreślić należy, iż podpisanie tych umów może nastąpić dopiero po wydzieleniu, tym samym na moment wydzielenia masa majątkowa pozostająca w Spółce nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Innymi słowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdy część majątku dzielonego, pozostająca w Spółce nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co za tym idzie nie zostanie spełniony jeden z warunków o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, prowadząc w konsekwencji do konieczności opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z przeprowadzanym wydzieleniem.

Reasumując, z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych do spółki nowo zawiązanej będzie stanowiła dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.