Czy powstanie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ? uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) ? dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia w związku z nabyciem służebności przesyłu w drodze porozumienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Jako operator systemu dystrybucyjnego, świadczący usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi zajmującymi się obrotem tą energią oraz na podstawie umów zawartych z odbiorcami, Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy w systemie dystrybucyjnym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi.

Spółka posiada oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań ustanawiana jest służebność przesyłu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny, k.c. W przypadku Spółki służebność przesyłu polega na prawie wybudowania na obcym gruncie urządzeń elektroenergetycznych, jak również prawie przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez urządzenia w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Wszystkie te czynności odbywają się w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych i służą umożliwieniu wykonywania prawa własności Spółki.

Ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości a Spółką. Forma aktu notarialnego wymagana jest tylko i wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia. Jednakże w większości przypadków ustanowienie służebności gruntowej następuje w drodze umowy, w której oświadczenie właściciela nieruchomości oraz oświadczenie Spółki wyrażone jest w formie aktu notarialnego. Ponadto zdarzają się również nabycia służebności przesyłu w drodze zasiedzenia.

Do ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki może dojść w drodze ugody (porozumienia).

Spółka zawiera z właścicielem nieruchomości, na której zostały lub mają zostać posadowione, stanowiące własność Spółki, urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej ugodę (porozumienie), w którym strony ustalają zasady nieodpłatnego ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu pod wskazanymi w porozumieniu urządzeniami technicznymi energii elektrycznej polegającej na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do posadowienia na nich przedmiotowych urządzeń, znoszeniu przez właściciela istnienia posadowionych urządzeń oraz prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren z odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jak też przez wszystkie osoby, którymi Spółka się w tym celu posługuje. Powyższe porozumienie stanowi podstawę ustanowienia przez właściciela na rzecz Spółki służebności przesyłu w formie aktu notarialnego, zgodnie z wymogami Kodeksu cywilnego. Treść służebności przesyłu ustanowionej przez właściciela w formie aktu notarialnego odpowiada zakresowi uprawnień określonemu w porozumieniu. Ustanowienie przez osobę uprawnioną służebności przesyłu w formie aktu notarialnego daje Spółce uprawnienie do ograniczonego korzystania z nieruchomości obciążonej wyłącznie w zakresie ściśle określonym w ww. dokumentach. Służebność ujawniana jest we właściwej księdze wieczystej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy powstanie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń elektroenergetycznych albo w celu zapewnienia sobie dojścia do już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, powstanie służebności przesyłu bez wynagrodzenia poprzez jej ustanowienie w drodze umownej nie stanowi przychodu Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ?nieodpłatnego świadczenia?. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Natomiast w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, mowa jest o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych.

Służebność przesyłu nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Nie można również uznać służebności za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym. W myśl art. 305³ § 1 Kodeksu cywilnego służebność przesyłu przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1. Zarówno z tego przepisu, jak i z samej istoty ograniczonego prawa rzeczowego wynika, iż służebność przesyłu jest prawem związanym z urządzeniami będącymi rzeczą ruchomą lub zbiorem rzeczy, co oznacza, iż nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu.

Ponadto zaznaczyć należy, iż korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę Prawo Energetyczne funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami Prawa Energetycznego Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie ?sieć? należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki, a jednocześnie jest jej własnością istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz Spółki ustanawiana jest służebność przesyłu, jednak nie korzysta ona z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Należy również podkreślić, iż Kodeks cywilny wyraźnie wskazuje możliwość określenia wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jedynie w sytuacji określonej w art. 305² Kodeksu cywilnego, czyli w sytuacji gdy właściciel nieruchomości lub przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń elektroenergetycznych. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu.

Stanowisko Spółki potwierdza utrwalona linia orzecznicza oraz interpretacje indywidualne. W interpretacji indywidualnej Nr IBPB3/423-296/07/PP z 11 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż korzystanie z cudzej nieruchomości ?nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarza jedynie warunki umożliwiające wykonywanie bieżących prac konserwacyjnych, przeglądu, kontroli i napraw, a w konsekwencji zapewnia odbiorcy komfort w postaci bezawaryjnej dostawy ciepła. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a jedynie rzeczowy. W związku z powyższym nie stanowi nieodpłatnych świadczeń objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Podobny pogląd przedstawił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu w interpretacji Nr PD-l-423/35/1/06 z dnia 27 listopada 2006 r. twierdząc, iż ?służebność gruntowa jest prawem związanym z własnością nieruchomości władnącej i przysługuje każdoczesnemu właścicielowi, a ponadto przysługuje nie tylko właścicielowi nieruchomości, ale każdej innej osobie wykonującej prawo własności w imieniu właściciela. Umowa ustanowienia służebności powoduje powstanie określonych praw, które nie mają charakteru zobowiązaniowego, a rzeczowy?. Natomiast Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji Nr PD/423-63/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r. stwierdził, że ?ustanowienie służebności nie mieści się w pojęciu ?nieodpłatnych świadczeń? objętych przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Wyżej wskazane interpretacje indywidualne odnoszą się co prawda do służebności gruntowych, jednak podkreślić należy, iż cel, charakter i istota obu tych prawa jest tożsama, zaś do służebności przesyłu stosuje się w zakresie nieuregulowanym przepisy o służebnościach gruntowych. Z tego też względu wydaje się zasadne zastosowanie utrwalonej linii w zakresie służebności gruntowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 12 ust.

1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 k.c. w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ - 305⁴ k.c.).

Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne ? zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wynagrodzenie właścicielowi nieruchomości przysługuje jedynie w sytuacji określonej w art. 305² Kodeksu cywilnego, gdyż fakt, że w danym przypadku ustawodawca obowiązkowo wskazał na odpłatność związaną ustanowieniem służebności przesyłu, nie przesądza o braku prawa właściciela danej nieruchomości domagania się wynagrodzenia z tego tytułu w innych przypadkach.

Potwierdzenie powyższej tezy możemy odnaleźć w doktrynie gdzie wskazuje się, iż ?Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych ..., s. 43; tenże, Urządzenia przesyłowe..., s. 58), ponieważ art. 305¹ k.c. tej kwestii nie przesądza. Jeżeli jednak do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 305² § 1 i 2 k.c. in fine), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia.? (A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009).

Mając powyższe na względzie, a także biorąc pod uwagę poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe, które jak słusznie zauważyła Spółka opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia, za świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż przytoczone we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tut. organu upoważnionego do wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.