Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia dla dzierżawcy za (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. o (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia za zrzeczenie się prawa dzierżawy nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia za zrzeczenie się prawa dzierżawy nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w wyniku udziału w dniu 4 grudnia 2009 r. w licytacji komorniczej nieruchomości położonej w G., przy ulicy I. uzyskała przybicie nieruchomości. Postanowienie o przybiciu uprawomocniło się w dniu 12 grudnia 2009 r. Nieruchomość obciążona była prawem dzierżawy na rzecz ?P.? Sp. z o.o. Umowa dzierżawy zawarta została przez właścicieli nieruchomości z tym przedsiębiorstwem w 2004 r. na czas określony do 2015 r. Wspomniana umowa dzierżawy zawarta była z podpisem notarialnie poświadczonym, a ciężar w postaci prawa dzierżawy był wpisany do księgi wieczystej nieruchomości. Umowa dzierżawy nie mogła więc zostać wypowiedziana przed upływem terminu na jaki została zawarta.

Właścicielami nieruchomości były osoby fizyczne będące jednocześnie udziałowcami ?P.? Sp. z o.o. Wspomniane osoby fizyczne w okresie, gdy były właścicielami nieruchomości wydzierżawiały nieruchomość ww. spółce, a ta z kolei poddzierżawiała nieruchomość Wnioskodawcy. Mimo nabycia prawa własności nieruchomości Spółka nie mogła swobodnie dysponować nieruchomością bowiem nie miała możliwości rozwiązania umowy dzierżawy nieruchomości na rzecz ?P.? sp. z o.o. przed upływem okresu, na jaki została zawarta, to znaczy przed rokiem 2015.

W dniu 18 grudnia 2009 r. Spółka zawarła z ?P.? sp. z o.o. umowę, na mocy której przedsiębiorstwo to zrzekło się przysługującego mu prawa dzierżawy nieruchomości wynikającego z umowy dzierżawy zawartej w 2004 r. na czas określony do roku 2015, które to prawo dzierżawy było wpisane do księgi wieczystej dzierżawionej nieruchomości i wyraziło zgodę na wykreślenie tego obciążenia nieruchomości w postaci prawa dzierżawy z księgi wieczystej na wniosek Spółki. Zrzeczenie się prawa dzierżawy i wyrażenie zgody na wykreślenie tego prawa z księgi wieczystej nieruchomości nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie określonej w umowie, powiększonym o należny podatek VAT obliczony według stawki 22%. W dniu 11 stycznia 2010 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o przysądzeniu Spółce prawa własności nieruchomości.

Na nieruchomości Spółka planuje wybudowanie infrastruktury produkcyjno-magazynowej niezbędnej do dalszego rozwoju Spółki i sprostania rosnącym oczekiwaniom klientów. Bez zrzeczenia się przez ?P.? sp. z o.o. prawa dzierżawy nieruchomości za wynagrodzeniem nie byłaby możliwa realizacja zaplanowanej budowy infrastruktury produkcyjno-magazynowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka mogła zaliczyć poniesiony wydatek z tytułu wynagrodzenia dla ?P.? Sp. z o.o. za zrzeczenie się prawa dzierżawy nieruchomości w całości w dacie poniesienia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy Spółka mogła odliczyć na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez ?P.? sp. z o.o., która otrzymała wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się prawa dzierżawy nieruchomości...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego rozpatrzony zostanie odrębnym rozstrzygnięciem.

Spółka stoi na stanowisku, że zapłata na rzecz ?P.? sp. z o.o. wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa dzierżawy nieruchomości stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki w całości w dacie zapłaty na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek tego rodzaju jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu i jednocześnie jest kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami, stąd z powołaniem się na treść art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe było zaliczenie takiego wydatku w całości do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie zapłaty kwoty wynagrodzenia wynikającego z faktury VAT wystawionej przez ?P.? sp. z o.o. z tytułu zrzeczenia się prawa dzierżawy nieruchomości.

W interesie ekonomicznym Spółki leżało uzyskanie pełnej swobody dysponowania nieruchomością. Spółka w związku z dynamicznym rozwojem planuje wybudowanie na nieruchomości infrastruktury produkcyjno - magazynowej. Bez zrzeczenia się przez ?P.

? sp. z o.o. za wynagrodzeniem prawa dzierżawy nieruchomości Spółka nie miałaby możliwości wybudowania infrastruktury produkcyjno-magazynowej. Wybudowanie infrastruktury produkcyjno-magazynowej jest niezbędne z uwagi na niewystarczające moce produkcyjne Spółki i niewystarczające powierzchnie magazynowe Spółki. Zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie powierzchni magazynowych jest z kolei niezbędne do zaspokojenia zapotrzebowania klientów Spółki i niezbędne do zwiększenia przychodów podatkowych z tytułu sprzedaży wyrobów. Niesprostanie oczekiwaniom klientów co do ilości wyrobów, które Spółka może wyprodukować i sprzedać w skrajnym wypadku może doprowadzić nawet do utraty poszczególnych klientów.

Utrzymanie stanu prawnego, w którym ?P.? sp. z o.o. dzierżawi nieruchomość do roku 2015 uniemożliwiłoby więc Spółce realizację wyżej opisanych zamierzeń inwestycyjnych, które są nakierowane na zwiększenie przychodów Spółki. Dalsze utrzymanie dzierżawy nieruchomości przez ?P.? sp. z o.o. uniemożliwiłoby rozbudowę zakładu produkcyjnego Spółki, bowiem nieruchomość bezpośrednio przylega do obecnego zakładu produkcyjnego i jest jedyną nieruchomością dającą możliwości rozbudowy zakładu o nową infrastrukturę produkcyjno-magazynową.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę z tytułu zrzeczenia się przez ?P.? sp. z o.o. prawa dzierżawy nieruchomości nie jest objęte katalogiem wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów pomieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wydatek poniesiony przez Spółkę mógł stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów muszą więc tylko zostać spełnione warunki dotyczące: poniesienia wydatku, definitywnego charakteru wydatku, pozostawania w związku z prowadzoną działalnością poniesienia w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwego udokumentowania, braku spełnienia przesłanki ujęcia danego wydatku w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy.

W opisanym stanie faktycznym niewątpliwie wydatek został poniesiony przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez ?P.? sp. z o.o., wydatek ten miał charakter definitywny, został w sposób właściwy udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez ?P.? sp. z o.o. i nie mieści się, jak wspomniano powyżej w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie związku poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku z prowadzoną działalnością wskazać należy, że związek między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów nie ma charakteru związku przyczynowo-skutkowego w takim rozumieniu, jakie przypisuje się kategorii prawnej ?związek przyczynowo - skutkowy' na gruncie prawa cywilnego. Ustawodawca posługując się w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotem ?koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? nie posłużył się sformułowaniem z użyciem słowa ?skutek?, stąd też związek pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów ma charakter związku innego niż związek przyczynowo-skutkowy. Jest to ?związek dążenia? do osiągnięcia przychodu, do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a nie związek skutku w postaci przychodu. Bezdyskusyjnie czym innym jest ?cel?, a czym innym jest ?skutek? będący następstwem podjętych przez podatnika działań.

Prawidłowa wykładnia zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu ?w celu? oznacza więc działania zmierzające do czegoś, do osiągnięcia jakiegoś rezultatu a działanie podatnika jest działaniem celowym, jeśli można uznać, że dany koszt może przynieść określony skutek. Może przynieść ale niekoniecznie przyniesie taki skutek.

Powyższy sposób rozumienia celu poniesienia wydatku, celowego działania podatnika należy odnosić nie tylko do osiągnięcia przychodu ale także do dwóch pozostałych przesłanek obowiązujących w ramach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Z tym dniem w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyto zwrotu ?zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów?. Oznacza to, że rekonstruując normę prawną pomieszczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy na równi z poniesieniem wydatku w celu uzyskania przychodu rozpatrzyć poniesienie wydatku w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wykładnia językowa przesłanki ?zabezpieczenia przychodu? prowadzi do wniosku, że jej zakresem są objęte sytuacje działań podatnika zapewniające istnienie czegoś, czynienie czegoś mocniejszym. Z kolei ?źródło przychodów? w rozumieniu analizowanego przepisu i w odniesieniu do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy rozumieć jako szeroko pojętą działalność gospodarczą (a to z uwagi na brak wyróżnienia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnych źródeł przychodów). Brak możliwości rozbudowy zakładu, jaki powstałby gdyby Spółka nie poniosła wydatku z tytułu zapłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się przez ?P.? sp. z o.o. prawa do dzierżawy Nieruchomości skutkowałby brakiem możliwości wzrostu zdolności produkcyjnych, brakiem wzrostu przychodów, a także powstaniem zagrożenia, że klienci których zapotrzebowanie na wyroby produkowane przez Spółkę nie zostanie zaspokojone, zrezygnują ze współpracy z Wnioskodawcą.

Oznacza to, że wydatek poniesiony przez Spółkę wykazuje także cechy wydatku poniesionego w celu zabezpieczenia przychodu, skoro bez jego poniesienia powstałoby ryzyko utraty już posiadanych klientów i zmniejszenie osiąganych przychodów. Tym samym poniesione przez Spółkę koszty zabezpieczenia takiego źródła, to koszty ponoszone w celu ochrony tego źródła przychodów (ochrony prowadzonej działalności gospodarczej przed uszczupleniami majątku podatnika) i jako takie są kosztami uzyskania przychodów.

Z powyższych względów wydatek z tytułu wynagrodzenia za zrzeczenie się prawa dzierżawy nieruchomości był wydatkiem poniesionym przez Spółkę jednocześnie w celu uzyskania przychodów (możliwość dysponowania nieruchomością jest niezbędna w celu wybudowania infrastruktury produkcyjno - magazynowej i rozbudowy zakładu produkcyjnego Spółki, a to z kolei oznacza wzrost produkcji i przychodów podatkowych Spółki) jak i wydatkiem poniesionym w celu zabezpieczenia źródła przychodów (brak rozbudowy zakładu produkcyjnego, który wystąpiłby gdyby nie wypłacono wynagrodzenia za zrzeczenie się dzierżawy nieruchomości oznaczałby także ryzyko utraty już posiadanych klientów, których zamówieniom Spółka nie mogłaby sprostać a tym samym ryzyko zmniejszenia już osiąganych przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek poniesiony przez Spółkę spełnia wszystkie warunki do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ze względu na to, że wydatku tego nie da się powiązać z konkretnym przychodem ani też z przychodami osiąganymi w konkretnym okresie, to stwierdzić należy że wydatek ten należy do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i jako taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w całości w dacie poniesienia tego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika,

• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• zostały właściwie udokumentowane.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika z kolei, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w wyniku licytacji Wnioskodawca uzyskał przybicie nieruchomości, która obciążona była prawem dzierżawy na rzecz ?P.? Sp. z o.o. Właścicielami nieruchomości były osoby fizyczne będące jednocześnie udziałowcami ww. spółki. Wspomniane osoby fizyczne w okresie, gdy były właścicielami nieruchomości wydzierżawiały nieruchomość ww.