Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wyłącznie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na ternie Polski w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych.

Spółka ma kapitał zakładowy, kapitał zapasowy na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz zyska za 2011 rok. Majątek Spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek (a zatem wierzytelności pieniężnych). Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik Spółki, oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była zawarta również ze wspólnikiem Spółki.

Zarząd Spółki uzyskał wiadomość od wspólników Spółki, iż jest planowana darowizna całości udziałów na rzecz osób bliskich w stosunku do dotychczasowych wspólników Spółki, a następnie ? po odpowiedniej zmianie umowy spółki oraz zarejestrowaniu zmiany w KRS ? jest planowane automatyczne albo przymusowe umorzenie części udziałów Spółki. Następnie, zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów Spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów Spółki nastąpi z kapitałów zapasowych Wnioskodawcy bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy.

W wyniku umorzenia udziałów Spółki powstanie wierzytelność wspólnika, którego udziały zostały umorzone, wobec Spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów Spółki. O ile Wnioskodawca nie będzie posiadał pieniędzy, wtedy Spółka może rozliczyć się ze wspólnikiem, którego udziały zostały umorzone, poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) lub datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi w odniesieniu do całości lub części należności głównej z tytułu umowy pożyczki (kapitał pożyczki bez narosłych odsetek).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone (kapitał z umowy pożyczki bez narosłych odsetek), tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wyłącznie w zakresie kapitału z umowy pożyczki bez narosłych odsetek) na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone, tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie stanowi kapitalizacji odsetek oraz nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki w kwocie odsetek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pytaniu pierwszym oraz obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wyłącznie w zakresie kapitału z umowy pożyczki bez narosłych odsetek) na rzecz wspólnika Spółki, którego udziały zostały umorzone, tytułem wynagrodzenia należnego temu wspólnikowi za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie stanowi kapitalizacji odsetek oraz nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki w kwocie odsetek.

Kapitalizacja odsetek oznacza, co do zasady, dopisanie odsetek do kapitału pożyczki, co powoduje, iż od skapitalizowanych odsetek można naliczać dalsze odsetki. Z Kodeksu cywilnego wynika, iż zobowiązanie pieniężne jest zobowiązaniem podzielnym. Oznacza to, iż w przypadku wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wierzyciel może scedować wierzytelność z tytułu kapitału pożyczki oraz nie cedować wierzytelności z tytułu odsetek. Takie działanie nie może być ocenione w ten sposób, że nastąpiła kapitalizacja odsetek, a zatem takie zdarzenie nie powoduje również powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa ? przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 ustawy wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków ? stanowiącą katalog zamknięty ? które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

W związku z tym ? zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy ? przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie ?otrzymane? oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Odmiennie natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje przychody związane z działalnością gospodarczą, za które uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont ? por. art. 12 ust. 3 ustawy.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przypadku kapitalizacji odsetek naliczone odsetki podlegają kapitalizacji na koniec pewnego okresu powiększając tym samym kwotę zobowiązania głównego, od którego naliczane są odsetki w następnym okresie. Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny ? zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego zdarzenia należy zauważyć, że przeniesienia kapitałowej części wierzytelności z tytułu umów pożyczek (bez narosłych odsetek) nie można uznać za kapitalizację tychże odsetek, tym samym przedmiotowe zdarzenie nie może być traktowane jako skutkujące powstaniem przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.