Czy nieumorzoną wartość budynków oraz inne poniesione koszty związane z ich rozbiórką należy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych oraz wydatków związanych z rozbiórką tych środków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Spółka zakupiła w 2009 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami z zamiarem budowy na tym gruncie budynków mieszkalnych. Chociaż nabyte wraz z prawem użytkowania wieczystego budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i od ich wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych, uczyniono to tylko z uwagi na to, że do czasu rozpoczęcia planowanej inwestycji pomieszczenia w budynkach użytkowane były przez najemców, w związku z czym z tego tytułu Spółka uzyskiwała przychody.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że zakup prawa użytkowania wieczystego nastąpił wyłącznie z zamiarem realizacji inwestycji deweloperskiej a nie osiąganiem przychodów z najmu budynków, które akurat znajdowały się na tym terenie, które to zdarzenie wystąpiło ?w międzyczasie?, gdyż nieuzasadnione ekonomicznie byłoby zrezygnowanie z wpływów finansowych do czasu rozpoczęcia realizacji inwestycji.

Ze względu na to, że Spółka planuje rozpocząć inwestycję mieszkaniową wypowiedziała umowy najmu i zamierza przystąpić do rozbiórki budynków. Nieumorzona ich wartość wynosić będzie około 2 200 000 zł. Dodatkowo poniesione zostaną również wydatki związane z wyburzeniem budynków, kosztami wywozu gruzu, itp.

Spółka koszty działalności deweloperskiej traktuje, jako koszty bezpośrednie, które przypisać można do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży lokali. Powyższe koszty Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych, odrębnie dla każdej nowej inwestycji, jako produkcję w toku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzoną wartość budynków oraz inne poniesione koszty związane z ich rozbiórką należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z działalności deweloperskiej w rozumieniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i potrącać je od przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży lokali...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. (...). Natomiast ust. 2 ww. przepisu stanowi, że powyższą zasadę stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu z zamiarem wybudowania na nim (gruncie) budynków mieszkalnych. Wyburzenie budynków jest warunkiem niezbędnym do realizacji przyszłej inwestycji. W takiej sytuacji nieumorzona wartość budynków oraz wszelkie poniesione koszty z ich rozbiórką należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z budową nowych obiektów, elementem składowym nowej inwestycji i należy je uznać jako wydatki ściśle, bezpośrednio związane z przychodami Spółki.

Po zakończeniu inwestycji lokale mieszkalne w ramach prowadzonej działalności zostaną sprzedane, a wydatki na ich wytworzenie będą u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej kosztem podatkowym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś ? przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Kodeks spółek handlowych nie przyznaje spółkom osobowym osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 397, ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego ? są ?transparentne? podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W sytuacji, gdy wspólnikami spółki osobowej są inne spółki osobowe, skutki te są rozpoznawane na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna ? co zachodzi w przedmiotowej sprawie ? zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem oceny prawnopodatkowej ? dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną ? jest kwestia kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych oraz wydatków związanych z rozbiórką (wyburzeniem) tych środków.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, albo
2. poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

Jednocześnie ? stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy ? nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przepis ten dotyczy takich sytuacji, w których środek trwały początkowo służący prowadzonej działalności gospodarczej (a więc uzyskiwaniu przychodów) nie może dalej odgrywać takiej roli. Z punktu widzenia uzyskiwanych w przyszłości przychodów jest on neutralny, a zatem nie powinien już wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Z normy tej wynika, iż podatnik dokonujący inwestycji w środek trwały ponosi ryzyko gospodarcze związane z utratą przydatności danego środka trwałego w razie zmiany rodzaju działalności przed upływem okresu amortyzacji.

Tak więc w przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii czy wartość nieumorzona stanowi koszt uzyskania przychodów zależy zatem od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności). Z treści niniejszego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. W konsekwencji, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był ten likwidowany środek trwały.

Jednocześnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest precyzyjnej odpowiedzi na pytanie czym jest ?zmiana rodzaju działalności?. Odnosząc się do definicji słownikowej należy zauważyć, że ?zmiana? jest definiowana jako zastąpienie czegoś czymś innym (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Tak więc za ?zmianę rodzaju działalności? należy przyjąć nie tylko sytuację zastąpienia całościowo rodzaju działalności wykonywanej przez podmiot innym rodzajem działalności, ale także przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż likwidacja budynków, w których Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu nastąpiło w celu zmiany rodzaju działalności, bowiem w miejsce zlikwidowanych obiektów powstaną nowe budynki mieszkalne z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż. Niniejszej kwalifikacji nie zmienia także fakt, że budynki te wraz z prawem użytkowania wieczystego zostały nabyte w celu ich zburzenia i prowadzenia na tym gruncie inwestycji mieszkaniowej.

Zatem ? w przedmiotowej sprawie ? znajduje zastosowanie wyłączenie określone w wyżej cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem fizyczna likwidacja omawianych środków trwałych została spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności, w której są wykorzystywane.

Konkludując ? w przedmiotowej sprawie ? brak jest możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych.

Brak możliwości zakwalifikowania strat z likwidacji środków do kosztów nie wyklucza natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich fizyczną likwidację.

Działania takie realizują bowiem znamiona kosztu określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ? bez wątpienia ? służą one osiągnięciu przychodu, którym ma być kwota uzyskana ze sprzedaży lokali. Nie budzi bowiem wątpliwości, że fizyczna likwidacja łączy się z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków, do których można zaliczyć m.in. koszty wyburzenia budynków, wywozu gruzu i inne. Związek takich wydatków z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, można je także powiązać z uzyskaniem konkretnych przychodów. Jednocześnie wydatki te nie są wyłączone z kategorii kosztów podatkowych w art. 16 omawianej ustawy podatkowej

W analizowanej sytuacji Jednostka wskazuje, iż omawiane koszty ewidencjonuje w księgach rachunkowych odrębnie dla każdej nowej inwestycji. Tak więc w przedmiotowej sprawie poniesienie kosztów związanych z wyburzeniem środków trwałych przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest więc ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Dlatego też omawiane wydatki należy zakwalifikować do ?kosztów bezpośrednich?.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ? co do zasady ? są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1. poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2. poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3. poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ? są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Tak więc ? w analizowanej sprawie ? wydatki związane z likwidacją środków trwałych (np. rozbiórka budynków, wywóz gruzu, itp.) poniesione w celu realizowania inwestycji mieszkaniowej należy potrącić w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, z uwzględnieniem brzmienia art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 ? 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.