Jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków zaistnienia skutków podatkowych w przypadku konwersji wierzytelności w zamian za objecie podwyższonego, w wyniku zwiększenia wartości nominalnej lub emisji nowych udziałów, kapitału zakładowego podmiotu zależnego (umorzenie wierzytelności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnością jej jedynego wspólnika w drodze podwyższenia kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest 100% udziałowcem jednej ze spółek zależnych (spółki z o.o.). Jednocześnie jest wierzycielem tego podmiotu z tytułu: należności handlowych, pożyczki, porozumienia obejmującego rozłożenie w terminie spłaty należności handlowych, a także z tytułu odsetek od ww. wierzytelności głównych.

Spółka wskazała, że zamierza dokonać konwersji powyższych wierzytelności w zamian za objęcie podwyższonego, w wyniku zwiększenia wartości nominalnej już posiadanych udziałów lub emisji nowych udziałów, kapitału zakładowego podmiotu zależnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Jakie skutki podatkowe w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowoduje dla Spółki konwersja wierzytelności w zamian za objęcie podwyższonego, w wyniku zwiększenia wartości nominalnej udziałów lub emisji nowych udziałów, kapitału podmiotu zależnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, konwersja wierzytelności nie będzie implikować skutków podatkowych, z wyjątkiem zaliczenia odsetek od wierzytelności do przychodów podatkowych Spółki. Objecie podwyższonych wartości lub nowa emisja udziałów zamian za konwersję wierzytelności ma bowiem charakter gotówkowy.

Odnosząc się do zagadnienia dopuszczalności ww. konwersji Spółka wskazała na treść art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. ? sygn. akt III CZP 20/93.

Natomiast w zakresie charakteru przewidywanej konwersji, w ocenie Spółki, objęcie podwyższonej wartości udziałów w podmiocie zależnym poprzez konwersję wierzytelności będzie miało charakter gotówkowy.

Spółka podniosła bowiem, że celem konwersji wierzytelności jest de facto zapłata za wartość podwyższonych udziałów. Dokonane potrącenie w związku z tym upraszcza jedynie drogę zapłaty ? nie stanowi natomiast w żadnym razie wkładu niepieniężnego.

Spółka obejmując powiększoną wartość nominalną udziałów stanie się dłużnikiem podmiotu zależnego.

Następnie dokonana zostanie wzajemna kompensata należności, stosownie do art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Spółki, w związku z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych między innymi w zamian za wkład pieniężny.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z przytoczonymi argumentami obejmującymi dopuszczalność przedmiotowej transakcji, a także określającymi gotówkowy charakter konwersji uważa, że jej stanowisko jest uzasadnione, a ponadto znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2006 r. nr RO/423-50/06.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W poruszonej przez Spółkę kwestii zagadnienia dopuszczalności ww. konwersji oraz zdolności aportowej wierzytelności wspólnika wobec spółki (spółki z o.o.) na tle wskazanej przez nią uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. ? sygn. akt III CZP 20/93 oraz treści przepisu art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

W tak określonym zakresie nie mieszczą się przepisy prawa handlowego, których interpretacji żąda Spółka w przedmiotowym wniosku, to zaś powoduje, że tut. organ nie jest uprawniony do jego merytorycznego rozpatrzenia w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

Niniejsza interpretacja indywidualna dokonana jest w oparciu o przyjęte założenie, że jest możliwe objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności (konwersja wierzytelności na udziały).

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu).

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być z kolei obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 cytowanej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki w zamian za przysługujące mu wobec niej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności do spółki kapitałowej powstaje konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu i powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Tak więc na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca powstanie przychód do opodatkowania. Jeżeli zatem Spółka objęłaby udziały w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności, zobowiązana będzie ustalić z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Nie ma natomiast znaczenia czy podwyższenie kapitału następuje w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienia nowych. Przychodem jest bowiem z zastrzeżeniem m.in. art. 14 ust. 1-3 nominalna wartość udziałów (akcji).

Ustawodawca za przychody uważa nominalną wartość udziałów (akcji), co wynika wprost z treści art.12 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku podwyższenia wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie i w tym przypadku przychodem jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości dotychczasowych udziałów (akcji).

Niemniej jednak, konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. wspólnik nie wnosi wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wobec spółki, która w konsekwencji uległaby umorzeniu, lecz zobowiązuje się ? w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, iż zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 k.c.

Zauważy należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, iż potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego - z punktu widzenia spółki zależnej (spółki z o.o.) zauważyć należy, że dokonanie potrącenia między spółką z o.o., a udziałowcem ma nastąpić w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz udziałowca określonej kwoty (tytułem spłaty pożyczki, należności handlowych, porozumienia obejmującego rozłożenie w czasie spłaty należności handlowych oraz z tytułu odsetek od ww. wierzytelności głównych, oraz dokonania wpłaty tej kwoty przez udziałowca tytułem pokrycia podwyższenia w kapitale zakładowym.

Reasumując, jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności ? co do zasady - nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przepisu wynika, że nie zalicza się do przychodów podatnika wartości udziałów w spółce objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią o powstaniu przychodów podatkowych w związku z objęciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

W odniesieniu do wskazanego zdarzenia przyszłego, mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy jednak zauważyć, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również udzielonych pożyczek (kredytów), odsetki wynikające z danego zobowiązania staną się przychodem wierzyciela dopiero w chwili ich faktycznego otrzymania.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada wierzytelności w spółce zależnej. Wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały spółki zależnej (zwiększenia wartości nominalnej już posiadanych udziałów lub emisji nowych udziałów) w związku z czym Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami. W wyniku tak dokonanej konwersji Spółka uzyska udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania oraz należnych na dzień konwersji odsetek.

Jeżeli w wyniku konwersji udziałowiec uzyskuje udziały o wartości odpowiadającej kwocie kapitału pożyczki oraz należnych na dzień konwersji odsetek, wówczas zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki wygasa, co wynika z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Oznacza to, iż na dzień konwersji odsetki od pożyczki zostały faktycznie zapłacone. Wobec powyższego, po stronie udziałowca, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały wystąpi przychód odpowiadający części wartości udostępnionych udziałów stanowiących spłatę odsetek od zadłużenia (odsetki od pożyczek).

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.