Czy dokonanie przedmiotowego połączenia wskazaną metodą będzie miało wpływ na dotychczasowe zwolnienia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy w związku z połączeniem podmiotów metodą inkorporacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 20 września 2004 roku, korzystając ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia. Spółka podejmuje decyzję w sprawie połączenia z ?G.? Sp. z o.o. Połączenie ma zostać dokonane metodą inkorporacji zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku spółki ?G.? na spółkę ?N.? za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. ?G.? Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej będąc sukcesorem ?W.? Spółki Jawnej działającej na terenie tej samej strefy na podstawie zezwolenia z dnia 21 marca 2002 roku i kontynuując działalność spółki przekształconej. Mając status średniego przedsiębiorcy, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, w wysokości 65% kosztów kwalifikowanych. Wskazana dopuszczalna intensywność pomocy, wynikająca z warunków prowadzenia działalności na obszarze strefy, określonych w zezwoleniu wydanym na podstawie obowiązującego we wskazanym momencie rozporządzenia strefowego, wynosi 50% na obszarze funkcjonowania strefy i jest podwyższona o 15 punktów procentowych ze względu na status średniego przedsiębiorcy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przedmiotowego połączenia wskazaną metodą będzie miało wpływ na dotychczasowe zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, z których korzystała ?G.? Sp. z o.o. a po dokonaniu połączenia będzie korzystał w tym zakresie jako sukcesor ?N.? w kontekście uregulowań rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym, a w szczególności w kontekście § 3 ust. 4 powyższego rozporządzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe połączenie nie będzie skutkowało negatywnymi konsekwencjami w zakresie dotychczasowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, z którego korzystała ?G.? Sp. z o.o., a w szczególności nie spowoduje utraty kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych, w stosunku do których ?G.? Sp. z o.o., (?N.? jako sukcesor) określa dopuszczalną intensywność pomocy publicznej ? wysokość zwalnianego dochodu. Zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zwolnienia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami. Warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej, określają rozporządzenia strefowe. Zgodnie z ? obowiązującym na moment uzyskania przez ?G.? Sp. z o.o. zezwolenia brzmieniem § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r., Nr 135, poz. 905, zm.: Dz. U. z 2001 r., Nr 30 poz. 334, Nr 107, poz. 1175), w przypadku korzystania przez przedsiębiorcę z regionalnej pomocy inwestycyjnej, do określenia wielkości tej pomocy przyjmuje się maksymalną intensywność pomocy regionalnej obowiązującą na danym obszarze, z uwzględnieniem standardowej struktury kosztów określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku oblicza się jako iloraz wielkości pomocy i stawki podatku dochodowego obowiązującej w dniu wydania zezwolenia.

Równocześnie § 3 ust. 4 rozporządzenia zastrzega, iż zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania regionalnej pomocy inwestycyjnej, pod warunkiem, że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne ? przez okres 5 lat od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Konsekwencją przeniesienia własności składników majątkowych ? o którym mowa powyżej ? jest utrata prawa do ?kwoty? zwolnienia ustalonej w stosunku do nakładów inwestycyjnych związanych z tymi składnikami.

W opinii Wnioskodawcy dokonanie połączenia spółek metodą przejęcia nie będzie skutkowało utratą kwalifikowalności nakładów inwestycyjnych w ?G.? Sp. z o.o. (a więc ?N.? jako sukcesor zachowa prawo do zwolnień, w wielkościach z których ?G.? Sp. z o.o. skorzystała jeszcze przed dokonaniem połączenia). Przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej nie wypełnia hipotezy normy prawnej z przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej. W opinii Wnioskodawcy przekształcenia majątkowe dokonywane w ramach łączenia spółek metodą przejęcia (inkorporacji) nie stanowią przeniesienia własności składników majątkowych, o którym mowa w powyższym przepisie.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy ? Kodeks spółek handlowych połączenie spółek prawa handlowego poprzez przejęcie dokonywane jest przez przeniesienie całego majątku spółek za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Spółka przejmowana z dniem wpisania przejęcia do rejestru spółki przejmującej traci byt prawny, a w konsekwencji, na podstawie art. 494 ustawy ? Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Równocześnie art. 93 ustawy ? Ordynacja podatkowa zastrzega, iż osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W powyższym przypadku mamy więc do czynienia z wystąpieniem szczególnego zjawiska prawnego jakim jest sukcesja uniwersalna, polegającego nie na nabyciu grupy pojedynczych składników majątkowych, lecz kompleksu majątkowego (w skład którego wchodzą tak rzeczy, jak i prawa oraz sytuacje prawne), z którym to nabyciem związane są swoiste skutki prawne, stąd uregulowania w zakresie skutków prawnych przejścia poszczególnych składników majątkowych (w drodze sukcesji syngularnej) nie znajdują tu zastosowania. W przypadku sukcesji uniwersalnej mamy do czynienia z ?nabyciem? całego majątku na podstawie jednego swoistego zdarzenia prawnego. Należy podkreślić, iż w przypadku sukcesji uniwersalnej przewiduje się odrębne (i wyłączne dla tej transakcji) skutki prawne od tych, które przewidują przejście poszczególnych rzeczy na inny podmiot) (np. sprzedaż nieruchomości, ruchomości, praw lub wniesienie ich aportem). W związku z powyższym następca prawny wchodzi w całą sytuację prawną spółki przejmowanej. Sukcesora uniwersalnego, na gruncie cytowanych przepisów, należy tym samym traktować tak jakby sam był podmiotem, który został przez niego przejęty. W przypadku sukcesji uniwersalnej mamy do czynienia z nabyciem wtórnym, czyli z przypadkiem, w którym przesłanką nabycia jest istnienie u zbywcy wiązki takich samych praw oraz przeniesieniem całości tych praw na sukcesora na podstawie jednego zdarzenia prawnego.

?Wejście w sytuację prawną: dotyczy wszelkich podatków, a także zdarzeń prawnych wywołujących skutki w tych podatkach. Kodeks spółek handlowych daje więc prawne podstawy, aby uznać, że mamy do czynienia z tożsamością następcy prawnego i spółki przejmowanej. Na skutek połączenia, mamy więc do czynienia z sytuacją, w której dochodzi do ?zlania? się praw i obowiązków dwóch spółek w spółce powstałej po połączeniu, która stanowi od tej pory jednolitą osobę prawną. Powyższe skutkuje również ?zlaniem się? u jednego podmiotu dotychczasowo poniesionych (przez każdą ze spółek oddzielnie) nakładów inwestycyjnych, w stosunku do których ustalana jest wysokość maksymalnej dopuszczalnej intensywności pomocy.

Należy zwrócić uwagę, iż skutek w postaci utraty prawa do kwalifikowalności nakładów w stosunku do przeniesionych składników majątkowych, o którym mowa w rozporządzeniu związany jest z przedstawieniem wykorzystywania rzeczonych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę korzystającego ze zwolnienia. Celem ustawodawcy było więc usankcjonowanie takiej zmiany w wykorzystywaniu i posiadaniu (władaniu) powyższymi składniami majątku, której wynikiem jest rozerwanie więzi pomiędzy składnikiem majątku, w stosunku do którego przedsiębiorca nabył uprzednio prawo do uznania poczynionych w związku z nim nakładów za podstawę do ustalenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia, a prowadzoną działalnością gospodarczą objętą tym zwolnieniem. Formułując wprost, idzie w tym przypadku o wyzbycie się składnika majątku ? jego sprzedaż ? w efekcie której przestanie on służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Stąd konsekwencja w postaci utraty prawa do kwalifikowania nakładów w związku z nim poczynionych.

Dlatego też należy podkreślić, iż w przypadku łączenia spółek metodą inkorporacji nie dochodzi do rozerwania związku składników majątkowych z prowadzoną działalnością gospodarcza przez sukcesora przedsiębiorcy. Następca prawny wchodzi w całą sytuację prawną spółki przejmowanej. Mamy bowiem do czynienia z nabyciem wtórnym, czyli z przypadkiem w którym przesłanką nabycia jest istnienie u zbywcy wiązki takich samych praw oraz przeniesieniem całości tych praw na sukcesora na podstawie jednego zdarzenia prawnego. Kodeks spółek handlowych daje więc prawne podstawy, aby uznać, że mamy do czynienia z tożsamością następcy prawnego i spółki przejmowanej, a więc nie może być mowy o przeniesieniu własności składników majątkowych, a ewentualnie tylko o zmianach ?właścicielskich? u przedsiębiorcy.

Powyższe zmiany właścicielskie będące skutkiem połączenia spółek nie wpłyną więc na kwalifikowalność nakładów. Spółka przejmująca wstępując w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, wstępuje w sytuację prawną spółki przejmowanej. Nie może więc być mowy o jakimkolwiek transferze własności składników majątkowych, o którym mowa w rozporządzeniu, gdyż zachodzi w tej sytuacji tożsamość podmiotów. Spółka przejmująca, która wstąpiła w sytuację prawną spółki przejmowanej nie może być traktowana jako ?osoba trzecia?, odrębna od spółki przejmowanej, a tylko w takiej sytuacji może być mowa o przeniesieniu własności między podmiotami. Dlatego też fakt, iż nie ma w tym przypadku odrębnych podmiotów nie może dojść do przeniesienia własności. W związku z powyższym, przekształcenia majątkowe dokonywane w ramach łączenia spółek metodą przejęcia (inkorporacji) nie stanowią przeniesienia własności składników majątkowych, o którym mowa w analizowanym przepisie rozporządzenia.

Jak podkreśla się w doktrynie w związku z tematyką przejęć spółek kapitałowych należy przyjąć, że ustawodawca posługuje się pojęciem ?majątek? w szerokim znaczeniu, co przede wszystkim potwierdza expressis verbis sformułowanie art. 494 § 1 ustawy ? Kodeks spółek handlowych wskazujące, że spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Stąd przeniesienie składników majątkowych, o którym mowa w art. 492 § 1 ustawy ? Kodeks spółek handlowych, nie może być traktowane jako przeniesienie własności w rozumieniu przepisu analizowanego rozporządzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowe połączenie nie będzie skutkowało negatywnymi konsekwencjami w zakresie dotychczasowego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, z którego korzystała ?G.? Sp. z o.o. (?N.? jako sukcesor), a w szczególności nie spowoduje utraty kwalifikowalności wydatków inwestycyjnych w stosunku do których określono dopuszczalną intensywność pomocy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z kolei na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W wyniku łączenia się spółek, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy ? Kodeks spółek handlowych, na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Oznacza to, że następca prawny wstępuje co do zasady we wszystkie prawa i obowiązki swego poprzednika, a proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej (art. 93 § 1 i 2 ustawy ? Ordynacja podatkowa).

Rozstrzygając kwestię przejścia zwolnienia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej ze spółki przejmowanej na spółkę przejmującą należy wziąć pod uwagę, fakt iż zgodnie z art. 494 § 1 i 2 ustawy ? Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Odnosząc się do kwestii ograniczenia zawartego w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 905, zm.: Dz. U. z 2001 r., Nr 30 poz. 334, Nr 107, poz. 1175) zgodnie z którym, zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania regionalnej pomocy inwestycyjnej, pod warunkiem że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne ? przez okres 5 lat od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należy wskazać, iż przedmiotowy przepis przewiduje co prawda utratę prawa do zwolnienia w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podatku, ale reguła ta nie dotyczy przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów.

Reasumując, gdy spółka posiada, bądź uzyskane przez siebie, bądź w drodze sukcesji, stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, spełnia warunki zapisane w zezwoleniu oraz warunki wynikające z rozporządzenia w sprawie utworzenia danej specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskuje dochód z działalności określonej w zezwoleniu, ma prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.