1. Czy rozwiązanie zawartej umowy leasingu spowoduje konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych :

• jest prawidłowe w zakresie amortyzacji przedmiotu umowy leasingu,

• jest prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia odszkodowania umownego do kosztów uzyskania przychodów, o ile koszt ten zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnych rozwiązania umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fabryka ?D.? S. A. zawarła z firmą ?S.? umowę leasingu na okres 5 lat. Przedmiot leasingu został wprowadzony do ewidencji jednostki i podlega amortyzacji przez okres trwania umowy (jednostka korzysta z przyspieszonej amortyzacji od listopada 2006 r.). Wnioskodawca zamierza zerwać zawartą umowę leasingu, a firma leasingowa obciąży go wówczas odszkodowaniem z tytułu wcześniejszego niż pierwotny umowny termin jej wygaśnięcia. Na wniosek Spółki odszkodowanie zostanie rozłożone na 12 nierównych rat z opcją rozłożenia ostatniej raty odszkodowania na kolejne 12 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy rozwiązanie zawartej umowy leasingu spowoduje konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyspieszonej amortyzacji liczonej do momentu rozwiązania umowy tj. za 2006 i 2007 rok...
2. Czy zapłacone firmie leasingowej odszkodowanie (umowne, a nie oparte na tytule sądowym) będzie kosztem uzyskania przychodów i kiedy będzie można uznać ten koszt podatkowo (w momencie zarachowania czy płatności)...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje konieczność korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonej amortyzacji, gdyż przez ten okres umowa leasingu obowiązywała. Zapłacone odszkodowanie będzie natomiast kosztem uzyskania przychodów w momencie zarachowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej 'finansującym', oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej 'korzystającym', podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ad. 1)

Ustawodawca różnicuje skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu w zależności od ustalonej przez strony treści jej postanowień. Charakteryzuje on:

• tzw. leasing operacyjny, spełniający warunki określone w art. 17b wymienionej ustawy,

• tzw. leasing finansowy, do którego odnosi się art. 17f tej ustawy,

• leasing niespełniający kryteriów umożliwiających zaliczenie go do ww. kategorii, do którego, zgodnie z art. 17l omawianej ustawy, stosuje się przepisy podatkowe dla umów najmu lub dzierżawy.

O drugiej z wymienionych odmian leasingu, możemy mówić, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. umowa została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W takim przypadku, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie, na który została zawarta z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na mocy unormowań art. 16a ust. 2 pkt 3 i art. 16b ust. 2 pkt 4 wskazanej ustawy, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika (korzystającego) następujące składniki majątku:

• zwane środkami trwałymi:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• oraz zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
   - wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu finansowego, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych ? również z uprawnionymi do korzystania z tych wartości podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Odpisy amortyzacyjne od wymienionych powyżej składników majątku, zgodnie z treścią art. 16ł ust. 4 omawianej ustawy, są dokonywane na zasadach określonych w art. 16h -16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów o opodatkowaniu stron umowy leasingu. Jeżeli natomiast umowa leasingu dotyczy środków trwałych zaliczonych do grupy 3 - 6 Klasyfikacji Środków Trwałych i została zawarta na okres co najmniej 60 miesięcy, to zgodnie z przepisem art. 16ł ust. 5 tej ustawy, podmiot dokonujący odpisów ma prawo stosować zasady szczególne, określone w ust. 1 ? 3 tego artykułu. Wymienione przepisy wskazują, że ustawodawca pozostawia podatnikom ? stronom umowy leasingu określoną możliwość wyboru metody amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu na czas oznaczony - 5 lat i jako korzystający jest uprawniona do amortyzacji jej przedmiotu. Wobec powyższego należy uznać, że umowa ta ma charakter leasingu finansowego, o którym mowa w cytowanym art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, stosując metodę przyspieszoną. Jeżeli jest on uprawniony do korzystania z tego sposobu amortyzacji przedmiotu leasingu finansowego, rozwiązanie przez Niego umowy przed upływem terminu, na jaki została zawarta, nie wiąże się z koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w postaci już dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie przewiduje bowiem powstania takiego obowiązku podatnika jako skutku prawnego wcześniejszego zakończenia tego stosunku obligacyjnego.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatkiem, stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku jest zapłata odszkodowania przysługującego finansującemu w związku z zakończeniem umowy leasingu przed upływem okresu, na jaki została zawarta. Dla jego kwalifikacji prawnej niezbędne jest ustalenie:

• czy tego rodzaju koszt nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także

• czy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniona jako zmierzająca do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód zerwania umowy, czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania. Należy przy tym podkreślić, że ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku.

Jeżeli spełnione zostaną przesłanki uznania zapłaty odszkodowania za pośredni koszt uzyskania przychodów, ustalenie momentu ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych powinno nastąpić na zasadach określonych w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w sytuacji, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

W rozpatrywanym przypadku, kwota odszkodowania dotyczy momentu zerwania umowy leasingu. Wydatku tego nie można przypisać do okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec tego, o ile stanowi on faktycznie koszt uzyskania przychodów, jest potrącalny w momencie jego poniesienia w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 15 ust. 4e.

Podsumowując:

1. Rozwiązanie umowy leasingu przed upływem okresu, na jaki została zawarta nie spowoduje konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyspieszonej amortyzacji liczonej do momentu rozwiązania tej umowy.
2. Odszkodowanie umowne zapłacone firmie leasingowej może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszt ten będzie potrącalny w dacie jego poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ILPB3/423-476/09-2/ŁM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-658/09-5/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-658/09-6/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1381/08-4/KB, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-38/10-2/GJ, interpretacja indywidualna

ITPB3/423-696a/08/PS, interpretacja indywidualna

ITPB3/423-696b/08/PS, interpretacja indywidualna