W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bieżącym i rachunku lokat terminowych tworzonych z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie:

• jest prawidłowe w zakresie rachunku bieżącego,
• jest nieprawidłowe w zakresie rachunku lokat terminowych.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bieżącym i lokacie terminowej tworzonych z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność, w ramach której, zarządza i administruje własnymi zasobami mieszkaniowymi na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze oraz statutu. Spółdzielnia administruje budynkami, w których występują:

• lokale mieszkalne o statusie spółdzielczych lokatorskich, własnościowych praw, prawie odrębnej własności, na podstawie umowy najmu oraz bez tyt. prawnego (np. wykluczenia, wykreślenia),
• lokale użytkowe, w tym o statusie spółdzielczych własnościowych praw, prawie odrębnej własności oraz na podstawie umowy najmu,
• garaże zajmowane na podstawie spółdzielczych własnościowych praw, prawie odrębnej własności, na podstawie umowy najmu.

Członkowie Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, zobowiązani są do pokrywania kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni przez uiszczanie opłat do dnia 15 każdego miesiąca, zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz § 74 statutu Spółdzielni. Wnoszone opłaty za lokale mieszkalne, garaże o prawach jak wyżej, wpływają na bieżący rachunek bankowy Spółdzielni, gdzie są przechowywane, a następnie wydatkowane na regulowanie zobowiązań wobec kontrahentów. Spółdzielnia tworzy fundusz remontowy, środki na ten cel gromadzi na tym samym bieżącym rachunku bankowym. Na odrębnym rachunku bankowym gromadzone są środki finansowe z opłat za eksploatację i utrzymanie lokali użytkowych o statusie spółdzielczych własnościowych praw, prawie odrębnej własności oraz na podstawie umowy najmu. Kolejny rachunek bankowy Spółdzielni tworzony jest z środków finansowych poniesionych na pokrycie rzeczywistych kosztów budowy dla lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży o statusie spółdzielczych własnościowych praw, prawie odrębnej własności. Wnioskodawca nadmienia, że buduje budynki dla członków Spółdzielni bez zysku. Na ten rachunek wpływają środki finansowe z adaptacji pomieszczeń, udziałów członkowskich i wpisowego, z przekształceń praw spółdzielczych lokatorskich na własnościowe i odrębną własność. Wolne środki pochodzące między innymi z opłat eksploatacyjnych, opłat za lokale użytkowe, funduszu remontowego, funduszu wkładów, zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki finansowej są lokowane jako: lokaty terminowe automatyczne (nocne), jednomiesięczne, kilkumiesięczne. Spółdzielnia ponosi koszty utrzymania rachunku bankowego i uzyskuje odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym oraz odsetki od środków pochodzących z lokat. Dochód z tytułu odsetek od środków finansowych na rachunku bankowym oraz dochód z tyt. odsetek od lokat terminowych Spółdzielnia zalicza do dochodów opodatkowanych i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dochód uzyskiwany z tyt. odsetek od środków finansowych gromadzonych na rachunku bieżącym i rachunku lokat terminowych tworzony z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie podlega na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...
2. Czy dochód uzyskiwany z tyt. odsetek pochodzących od środków finansowych gromadzonych na rachunku bieżącym i rachunku lokat terminowych tworzony z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali użytkowych własnościowych i w najmie podlega na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...
3. Czy dochód uzyskiwany z tyt. odsetek od środków finansowych gromadzonych na rachunku bieżącym i rachunku lokat terminowych tworzony z środków finansowych poniesionych na pokrycie rzeczywistych kosztów budowy dla lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży o statusie spółdzielczych własnościowych praw, prawie odrębnej własności oraz z adaptacji pomieszczeń, udziałów członkowskich i wpisowego, z przekształceń praw spółdzielczych lokatorskich na własnościowe i odrębną własność lokalu mieszkalnego, użytkowego i garażu podlega na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółdzielni w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółdzielni dochody uzyskane z odsetek od środków finansowych pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tj. opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie, wpłat na fundusz remontowy, zgromadzonych na rachunku bieżącym oraz rachunku lokat terminowych podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia na cele związane z utrzymaniem jej zasobów mieszkaniowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bieżącym tworzonym z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie, jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, dochodu uzyskanego z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku lokat terminowych tworzonym z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni jest:

• budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
• budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
• udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.
• obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków. Podkreślenia natomiast wymaga, że z przepisów tej ustawy nie da się wywieść zakresu pojęcia ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi?.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi ? w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku ? zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: ?zasobów mieszkaniowych? oraz ?gospodarki zasobami mieszkaniowymi?. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie ?gospodarka? ? w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie ?gospodarki? nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. ?Zasób? zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie ?mieszkanie? jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik ?mieszkaniowy?, ?mieszkaniowych?, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie ?zasób mieszkaniowy? należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast ?gospodarka zasobami mieszkaniowymi? obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

W konsekwencji przez ?zasoby mieszkaniowe', o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

• znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

• dźwigi osobowe i towarowe,
• aparaty do wymiany ciepła,
• kotłownie i hydrofornie wbudowane,
• klatki schodowe,
• strychy, piwnice, komórki,
• balkony, loggie,
• garaże,

• pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

• budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
• kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
• osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

• urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

• zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
• rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
• sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
• budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
• budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni mieszkaniowych otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia uzyskuje dochody z tytułu odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym i lokacie terminowej, które pochodzą z opłat za utrzymanie i eksploatację lokali mieszkalnych, garaży własnościowych i w najmie.

Jak już wcześniej wskazano przez pojęcie ?zasób mieszkaniowy? należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Zatem kluczowe znaczenie dla zaliczenia innego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności jeśli umożliwia prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Garaże wykorzystywane przez mieszkańców lokali mieszkalnych zgodnie z ich przeznaczeniem stanowią część zasobu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w nim lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku natomiast, gdy garaże te są wynajmowane osobom trzecim, tracą związek z celami mieszkaniowymi. Są bowiem wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Ponadto zauważyć należy, iż co do zasady odsetki gromadzone na bieżącym rachunku bankowym, jeśli ich źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi - obejmująca całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi - mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, przychody w postaci odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunku bieżącym Spółdzielni, zasilanym opłatami za utrzymanie lokali mieszkalnych i garaży, będą miały wpływ na wysokość dochodu uzyskanego z tej gospodarki, który będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia go na cele mieszkaniowe.

Jeżeli jednak garaże (własnościowe i w najmie) nie mają związku z lokalami mieszkalnymi, a więc należą do osób nie posiadających lokali mieszkalnych w zasobach Spółdzielni, lub są wynajmowane osobom trzecim, odsetki zgromadzone na rachunku bieżącym w części dotyczącej środków finansowych uzyskiwanych z opłat od tych garaży nie będą stanowiły przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a dochód powstały z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy.

Odnośnie natomiast odsetek na rachunku lokat terminowych wskazać trzeba, iż dochody z oprocentowania lokat terminowych zaliczane są do kategorii przychodów finansowych i nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie. Stosownie więc do postanowień art. 7 ust. 1 dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Końcowo podkreślić należy, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.