Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji spłaty kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 12 grudnia 2006 r. Działalność Spółki prowadzona na terenie SSE na podstawie zezwolenia obejmuje w szczególności działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie produkcji części do odbiorników telewizyjnych i radiowych oraz urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu.

W celu pozyskania dogodnego finansowania w polskim banku, Wnioskodawca uzyskał na mocy umowy gwarancji (tzw. Guarantee fee Agrement, dalej: Umowa) od japońskiej spółki gwarancję. Wysokość wynagrodzenia za udzieloną gwarancję jest zależna od wykorzystania kredytu w określonych okresach rozliczeniowych i płatna w terminach określonych w zawartej Umowie. Udzielona przez japońską spółkę gwarancja stanowi zabezpieczenie kredytów pozyskanych przez Spółkę w polskim banku.

Spółka posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki. Spółka japońska nie posiada zakładu ani siedziby na terytorium Polski.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki japońskiej z tytułu udzielonej Spółce gwarancji spłaty kredytu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu gwarancji i poręczeń ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są zobowiązani jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika więc, że usługi gwarancji i poręczeń zaliczane są do katalogu tzw. świadczeń niematerialnych (taka nazwa zbiorcza usług wymienionych w pkt 2a widniała w ustawie do 1 stycznia 2004 r.), od których, co do zasady, płatnik ma obowiązek pobrać 20% podatek u źródła, chyba że umowa z krajem rezydencji podmiotu udzielającego gwarancję/poręczenie stanowi inaczej.

Umowa między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja) wskazuje wyraźnie, jakie należności uzyskiwane przez nierezydenta podatkowego z jednego z umawiających się państw w drugim umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie, a jakie podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podmiotu uzyskującego dochód, jak również jakie dochody mogą zostać opodatkowane w obu umawiających się państwach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka japońska nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Jak wynika z powyższego, dochody japońskiej spółki nie mogą być opodatkowane w Polsce, chyba że rodzaj uzyskiwanego dochodu wypełnia kryterium przedmiotowe innych przepisów Konwencji, które takie opodatkowanie przewidują. Takimi artykułami są m.in. art. 10 dotyczący dywidend, art. 11 dotyczący odsetek, art. 12 dotyczący należności licencyjnych.

Niewątpliwie wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie nie spełnia przesłanek art. 10 i 12 Konwencji. Wypłacane wynagrodzenie nie może być również zaliczone do kategorii odsetek, o których mowa w art. 11 Konwencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji, określenie ?odsetki? oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, obligacji, skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z tymi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie Komentarza do modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, wersja skonsolidowana lipiec 2010. Został on wypracowany w drodze wzajemnego konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania postanowień w nim zawartych. Komentarz OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowi wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe z siedziba w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem Komentarza OECD.

Jak wskazują zapisy Komentarza OECD, pod pojęciem odsetek należy rozumieć wynagrodzenie wypłacane z tytułu pożyczonych pieniędzy. Można zatem uznać, iż odsetki występują wyłącznie w sytuacji wcześniejszego udostępnienia dłużnikowi kapitału. Aby zatem na gruncie regulacji podatkowych wynagrodzenie za udzieloną gwarancję zostało uznane za odsetki, powinno:

• stanowić dochód z wierzytelności;
• wiązać się z wcześniej dokonanym przepływem pieniężnym (czyli stanowić wynagrodzenie za pożyczone kwoty pieniężne).

Wynagrodzenie za udzieloną gwarancję nie wypełnia, co do zasady, żadnej z powyższych przesłanek. Odnosi to również do wynagrodzenia przekazanego przez Spółkę na rzecz japońskiej spółki. Wobec barku definicji w obowiązujących przepisach, dla zinterpretowania pojęcia gwarancji konieczne jest odniesienie się do pojęć słownikowych i znaczenia ekonomicznego.

Zgodnie z definicją słownikową (źródło: internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) gwarancja to odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela. Osobę trzecią zobowiązaną z tytułu gwarancji określa się powszechnie jako gwaranta, który przejmuje odpowiedzialność za zobowiązanie tzw. zleceniodawcy gwarancji wobec jej beneficjenta. Wierzytelność zaś definiowana jest w słowniku jako uprawnienie wierzyciela do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zaliczenia danej kategorii dochodu do odsetek jest ich podstawa znajdująca się w wierzytelności rozumianej jako udostępnienie dłużnikowi kapitału. W żadnym wypadku więc wynagrodzenia japońskiej spółki z tytułu udzielenia gwarancji nie można uznać za odsetki w świetle tej definicji. Nie można bowiem stwierdzić, że w ramach udzielonej gwarancji japońska spółka udostępnia Spółce swój kapitał i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, tak jak się to dzieje w przypadku pożyczki lub kredytu.

Ponadto fakt, iż opłata za udzieloną gwarancję nie może być tożsama z dochodem z pożyczek wynika z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu. Skoro spółka uiszcza opłaty, które nie podlegają zawrotowi, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłaty te nosiły znamiona pożyczki, a więc brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 11 ust. 4 Konwencji. Potwierdzenie stanowiska Spółki można ponadto znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 310/09, w którym stwierdzono, iż ??jakakolwiek pożyczka dowolnego rodzaju? należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu?.

Z powyższych względów należności za gwarancję nie stanowią wynagrodzenia za wcześniej przekazane (pożyczone) kwoty pieniężne, a jedynie wynagrodzenie za gotowość do ewentualnego wyłożenia kwot pieniężnych w przypadku nie spełnienia w terminie świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji przez jej zleceniodawcę.

W przypadku uznania jednak, iż wypłacane wynagrodzenie nie może być traktowane jako ?zyski przedsiębiorstw?, wypłacane wynagrodzenie należy zaliczyć do kategorii ?innych dochodów?, określonych w art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było w poprzednich artykułach, będą opodatkowane tylko w tym umawiającym się Państwie. Ponieważ podlegają one opodatkowaniu w kraju rezydencji podmiotu uzyskującego takie dochody, zatem Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku od wypłacanych należności.

Ponieważ Spółka posiada certyfikat rezydencji japońskiej spółki, a w myśl Konwencji należności będą opodatkowane w państwie rezydencji japońskiej spółki, Wnioskodawca nie jest zobligowany do pobrania podatku od wypłacanych należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa ? podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze


1. ustala się w wysokości 20% przychodów,


3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej



1. ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższe unormowanie należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (por. art. 26 ust. 1 ustawy).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka wypłaca japońskiemu podmiotowi (gwarantowi) wynagrodzenie za udzieloną gwarancję, uzależnione od wykorzystania kredytu, który ta gwarancja obejmuje.

W myśl art. 11 ust. 1 i 2 Umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60) ? dalej: Umowa ? odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Określenie ?odsetki?, użyte w tym artykule, oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, obligacji i skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z tymi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi ? ust. 4 art. 11 Umowy.

Stosownie do art. 11 ust. 5 Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli uprawniony właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W niniejszej sprawie wypłacanych przez Spółkę należności nie można zakwalifikować, jak słusznie uznaje Wnioskodawca, za dywidendę bądź należności licencyjne, o których traktuje odpowiednio art. 10 i art. 12 Umowy. Niemniej jednak, za zaliczeniem do kategorii odsetek ? na gruncie art. 11 omawianej umowy międzynarodowej ? opisanego we wniosku wynagrodzenia, wypłacanego na rzecz podmiotu japońskiego, przemawia ścisłe powiązanie wypłacanych należności z kredytem zaciągniętym przez Spółkę ? ponoszona opłata uwarunkowana jest bowiem wartością wykorzystanego kredytu. Dodatkowo, mając na uwadze ekonomiczny i prawny aspekt zawartej przez Spółkę umowy gwarancji, przedmiotowa należność wpisuje się w pojęcie ?dochodu z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów?, jako że spółce japońskiej przysługuje od Wnioskodawcy wierzytelność będąca rezultatem udzielonej gwarancji.

W konsekwencji powyższego, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu udzielonej gwarancji Spółka będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób przez nierezydenta dochodu w wysokości 10% kwoty brutto tej należności.

Końcowo należy zauważyć, iż stosownie do regulacji art. 11 ust. 7 Umowy, jeżeli między dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu przewyższają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym wypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.