Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek poniesiony na zapłatę akcjonariuszom odsetek ustawowych za (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek za zwłokę w wypłacie części dywidendy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2008 wypłacił dywidendę akcjonariuszom, przy czym w przypadku jednego z akcjonariuszy dywidenda wypłacona została nienależnie, z naruszeniem przepisów ustawy ? Kodeks spółek handlowych dotyczącym zakazu nabywania własnych akcji. W roku 2011 akcjonariusz, który otrzymał nienależną dywidendę, zwrócił ją Wnioskodawcy wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi za okres, w którym korzystał z nienależnej dywidendy.

Przedmiotowe odsetki ustawowe Spółka rozpoznała jako przychód. Zwrócona w 2011 r. nienależnie wypłacona dywidenda została proporcjonalnie rozdzielona pomiędzy uprawnionych do jej otrzymania w roku 2008 akcjonariuszy i wypłacona z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym wydatek poniesiony na zapłatę akcjonariuszom odsetek ustawowych za zwłokę w zapłacie części dywidendy może zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zapłatę akcjonariuszom odsetek ustawowych za zwłokę w wypłacie dywidendy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu do wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych od akcjonariusza, który otrzymał dywidendę z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych, odsetek ustawowych, rozpoznanych przez Spółkę jako przychód podatkowy. W tej bowiem części nie może budzić wątpliwości bezpośredni związek poniesionego na wypłatę odsetek z uzyskanym przychodem, jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
  

• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  

• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł ? obiektywnie oceniając ? oczekiwać takiego efektu.

Należy więc podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości ? nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

• w art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy ? naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
  

• w art. 16 ust. 1 pkt 13a ww. ustawy ? odsetki od dopłat wnoszonych do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także odsetki od dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
  

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca w roku 2008 wypłacił dywidendę akcjonariuszom, przy czym w przypadku jednego z akcjonariuszy dywidenda wypłacona została nienależnie, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dotyczącym zakazu nabywania własnych akcji. W roku 2011 akcjonariusz, który otrzymał nienależną dywidendę, zwrócił ją Wnioskodawcy wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi za okres, w którym korzystał z nienależnej dywidendy. Odsetki te Spółka rozpoznała jako przychód. Zwrócona w 2011 r. nienależnie wypłacona dywidenda została proporcjonalnie rozdzielona pomiędzy uprawnionych do jej otrzymania w roku 2008 akcjonariuszy i wypłacona z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia dywidendy.

Odnosząc się do niniejszego wskazać należy, iż jednym z uprawnień jakie wynikają z posiadania akcji w spółce akcyjnej jest prawo do udziału w zysku tej spółki. Stosownie bowiem do art. 347 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Ponadto kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Tak więc, dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki kapitałowej ? stanowi część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczona dla jedynego wspólnika albo akcjonariusza lub podziału pomiędzy wspólników lub akcjonariuszy.

Jednocześnie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), w przypadku niewypłacenia dywidendy w terminie, akcjonariuszom przysługuje prawo do ustawowych odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty.

Stosownie bowiem do art. 481 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Wypłacone odsetki są świadczeniem ubocznym, które jest wypłacane w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy. Świadczenie to jest związane z niewywiązaniem się z obowiązku terminowej wypłaty dywidendy i jest należne za okres opóźnienia.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych dla będącej dłużnikiem, odsetki wypłacone przez Spółkę w związku z niedochowaniem daty wypłaty dywidendy akcjonariuszom ? stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? nie są kosztem uzyskania przychodów.

Przedmiotem wniosku Spółki jest kwestia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek ustawowych za zwłokę w zapłacie części dywidendy do wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanych od akcjonariusza, który otrzymał dywidendę z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Analizując zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy, co do kwalifikacji podatkowej przedmiotowych odsetek, nie można zgodzić się z jego opinią zaprezentowaną w stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jakoby wypłata odsetek w związku z tym, że Spółka pozostawała w zwłoce z wypłatą dywidendy miała bezpośredni związek z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Trudno bowiem uznać zapłatę odsetek od niewypłaconej w terminie dywidendy, która jest skutkiem niezgodnego z przepisami Kodeksu spółek handlowych działania podatnika, za celowe działalnie podatnika zmierzającego do uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Co więcej, wypłata odsetek od ponownie rozdzielonej dywidendy nie ma związku z przychodem Spółki z tytułu odsetek od nienależnie wypłaconej dywidendy, ani innym przychodem Spółki.

Wyjaśnić przy tym należy, iż przedmiotowa sytuacja dotyczy dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych, tj.:

1. podział zysku pomiędzy akcjonariuszy (w tym nieuprawnionego do jej otrzymania akcjonariusza), który został dokonany niezgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i zwrot dywidendy otrzymanej nienależnie (wraz odsetkami),
2. rozdzielenie zwróconej dywidendy, dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, pomiędzy uprawnionych do niej w 2008 r. akcjonariuszy i wypłata ustawowych odsetek naliczonych od dnia dywidendy,

• z których każde ma odrębny charakter i mimo, że zdarzenie następne stanowi kontynuację zdarzenia poprzedniego (tzn. rozdział dywidendy nastąpił w związku z jej zwrotem), to nie zmienia to sytuacji, iż podatkowo na każdej w ww. operacji gospodarczych należy odrębnie rozpoznać przychody i koszty podatkowe.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym wydatek na odsetki ustawowe od niewypłaconej w terminie dywidendy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w całości na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.