1) Czy z tytułu uczestnictwa w opisanym wyżej mechanizmie świadczonej prze Bank usługi cash poolingu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (zwana dalej: ?X? lub ?Spółką?) zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP (zwanego dalej ?Bankiem?) umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej (zwanej dalej ?usługą cash poolingu? lub ?strukturą cash poolingu?). Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo z X, mające siedzibę na terytorium RP (zwani dalej ?Podmiotami Powiązanymi?). W ramach usługi cash poolingu Bank zawarł ze Spółką i Podmiotami Powiązanymi (zwanymi dalej łącznie ?Uczestnikami?) Umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu (zwaną dalej ?Umową?), której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników.

Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Każdy z Uczestników struktury cash poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznaje Uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

Uczestnicy wyznaczyli X jako Uczestnika pełniącego funkcje Agenta, który posiada Rachunek Główny (jak wszyscy inni uczestnicy struktury) oraz Rachunek Pomocniczy. Rachunek Główny Agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między Uczestnikami przewidzianych w Umowie. Polega to na obciążeniu Rachunków Głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na Rachunek Główny Agenta. Następnie Bank obciąża Rachunek Główny Agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta Uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest Bank. Celem opisanych operacji na Rachunkach Głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na Rachunek Pomocniczy Agenta. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, Bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda Rachunku Głównego do wartości zero z Rachunku Pomocniczego Agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych jest określona w art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja, polegająca na tym, że Agent wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika lub Uczestnik wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez Bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego Banku.

Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi Bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych Uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda Uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania.

1. Czy z tytułu uczestnictwa w opisanym wyżej mechanizmie świadczonej przez Bank usługi cash poolingu Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
2. Czy opisana wyżej usługa cash poolingu świadczona przez Bank, w tym czynności w ramach tej usługi wykonywane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
3. Czy odsetki płatne przez Uczestników, w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4. Czy w ramach realizacji Umowy, należy zidentyfikować transakcję, podlegającą obowiązkowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Zdaniem Spółki Odsetki płatne przez Uczestników (w tym Spółkę), w związku z realizacją Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, uregulowanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenia, określone w ww. przepisie, odnośnie możliwości zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczą pożyczek, przez które, zgodnie z treścią art. 16 ust. 7b ww. ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Usługa świadczona przez Bank na podstawie Umowy, jest rozbudowanym, wielostopniowym systemem rozliczeń finansowych Uczestników, mającym na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej Uczestników. W ocenie Spółki, dokonywane w ramach Umowy rozliczenia w żadnym przypadku nie mogą być uznane za udzielenie pożyczki w rozumieniu powołanego powyżej przepisu, bowiem żadna ze stron nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, oraz żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W konsekwencji nie są spełnione elementy istotne dla uznania czynności wykonywanych w ramach Umowy za pożyczkę.

Wszystkie przelewy środków pieniężnych w ramach Umowy są wykonywane przez Bank, a ich podstawą jest subrogacja. Uczestnicy, którzy na koniec dnia roboczego posiadają saldo ujemne na swoich rachunkach bankowych, w związku z udzielonym przez Bank limitem kredytowym w rachunku bieżącym, nie wiedzą ze środków którego Uczestnika został zbilansowany ich rachunek. W związku z powyższym, nie występuje stosunek zobowiązaniowy pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy między poszczególnymi Uczestnikami.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, odsetki płatne przez Uczestników (w tym Spółkę), w związku z realizacją Umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Powyższy pogląd został potwierdzony m. in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektorów Izb Skarbowych: w Katowicach (nr IBPB3/423-633/08/BG z dnia 15 października 2008 r.) oraz w Warszawie (nr IPPB3/423-1231/08-2/MŚ z dnia 31 października 2008 r.). Wymienione interpretacje zostały wydane przy stanie faktycznym tożsamym ze stanem opisanym w niniejszym wniosku, przy czym przepisy w przedmiotowym zakresie nie uległy zmianom od dnia ich wydania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Umowa ?cash poolingu? jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2. wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3. ?spółkę ? siostrę?, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie, wraz z podmiotami powiązanymi, do struktury cash poolingu mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawy płynności finansowej Uczestników, w tym Spółki.

W ramach Umowy, jeden z Uczestników Systemu, tj. Spółka pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Agenta, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych, drugi z rachunków tzw. Rachunek Pomocniczy. System zakłada zerowanie sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników. Na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest subrogacja. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego stanu faktycznego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej ? wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową ? konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie lub nie będzie zadłużona ? powyżej określonego w ww. przepisach pułapu ? wobec podmiotów, które spełniają przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach Systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ww. ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie praw i obowiązków podatkowych Spółki, nie zaś innych Uczestników umowy cash poolingu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, nadmienić należy, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: ?Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)?.

Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: ?Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie?.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.