Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej, tj. spółki (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka kapitałowa (sp. z o.o.) zgodnie z aktami notarialnymi nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa:

• z nieruchomości położonej w miejscowości R. objętej księgą wieczystą działki numer 16/20, 16/23, 16/26, 17/2 i z nieruchomości położonej w miejscowości R. objętej księgą wieczystą działki numer 11/6, 11/8, 11/9, 16/7,16/8, 16/10, 16/19, 16/21, 16/22, 17/3, tj. nieruchomości o łącznej powierzchni 123,0928 ha, w tym użytki rolne o powierzchni 117,0920 ha, w tym używane budynki i budowle oraz zadrzewienia.

• z nieruchomości objętej księgą wieczystą działki nr 2, 3/68, 3/69, 3/70, 3/72, 3/74, 19/23, 173/4 położone w miejscowości M. o łącznej powierzchni 350,3281 ha, w tym użytki rolne o powierzchni 331,1479 ha, w tym używane budynki i budowle.

• z nieruchomości objętej KW działkę nr 3/73 o powierzchni 2,0593 ha położonej w miejscowości M.; działka ta stanowi drogę śródpolną, położoną między polami będącymi własnością Wnioskodawcy wykorzystywanymi na cele rolnicze i działka ta również będzie wykorzystywana na cele rolnicze.

Jednostka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki komandytowej, zwanej dalej ?spółką osobową'.

Przedmiotem wkładu będą opisane wyżej nieruchomości. W zamian za wniesiony wkład Spółka przystąpi do spółki osobowej, stając się jej wspólnikiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej, tj. spółki osobowej, w zamian za przystąpienie do tej spółki, będzie zdarzeniem opodatkowanym dla Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego nie będzie skutkować powstaniem dla niego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Jednostki wniesienie do spółki osobowej nieruchomości w zamian za przystąpienie do tej spółki nie jest zdarzeniem opodatkowanym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ?ustawą'. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest bowiem neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy.

Z perspektywy prawa cywilnego i handlowego wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności majątku na odrębny podmiot w zamian za przystąpienie do tej spółki. Natomiast z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu, tj. tego samego podatnika podatku dochodowego.

W przepisach ustawy brak jest wyraźnych regulacji odnoszących się do rozpatrywanej kwestii. Wobec braku możliwości zastosowania wykładni literalnej, należy więc odnieść się do tzw. 'głębokiej struktury podatku' dochodowego rozumianej jako punkt wyjścia wykładni systemowej.

W literaturze przedmiotu dostrzega się konieczność sięgnięcia przy wykładni systemowej do założeń konstrukcyjnych danego typu podatku, nie mających postaci konkretnego przepisu, ale opartych na systemie charakterystycznych cech oraz zasad regulujących sposób opodatkowania (por. Bogumił Brzeziński 'Podstawy wykładni prawa podatkowego' Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. 2008, str. 106 -109).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym, z zastrzeżeniem szczególnych przepisów ustawy odmiennie regulujących tę kwestię, jest różnica pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu rozumianym jako wydatek poniesiony przez podatnika (czyli tę sama osobę, na imię której następuje opodatkowanie) w celu uzyskania tegoż przychodu. Ustawodawca wprowadza przy tym system ulg, zwolnień, wyłączeń z przychodów lub kosztów, a także szczególne przypadki opodatkowania ryczałtowego.

Niemniej jednak zasadą konstrukcji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym jest arytmetyczny wynik różnicy wartości przychodu rozumianej szeroko jako korzyść ekonomiczna uzyskana przez podatnika a kosztu uzyskania przychodu rozumianego czy to jako faktycznie dokonany wydatek, czy też istniejące zobowiązanie do dokonania takiego wydatku (w rozliczeniach opartych na zasadzie memoriałowej).

Odnosząc powyższe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wynikające z systemowej wykładni prawa należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami spółki osobowe, w tym spółki osobowe, w których wspólnikami są osoby prawne, nie są podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powołany przepis określa zasadę jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczającą, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz 'Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej' Prawo i Podatki 3/2008). W tym bowiem wyraża się autonomia prawa podatkowego (co widoczne jest zwłaszcza przy spółkach osobowych regulowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych, gdzie spółka w stosunkach cywilnoprawnych będzie samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania), że odrębnie, w porównaniu do systemu prawa cywilnego, uregulowany jest status prawny w materii zobowiązań publicznoprawnych, podmiotowość prawnopodatkowa spółki.

Do opodatkowania podatkiem dochodowym wkładów do spółek osobowych nie daje również podstaw przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje, iż może on mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, którymi nie są spółki komandytowe.

W świetle powyższego wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego ? są ?transparentne? podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Spółki kapitałowej w wyniku wniesienia przez nią nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej ? spółki komandytowej.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.