Czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną specjalizującą się w produkcji i utrzymaniu rozwiązań informatycznych oraz informatycznej obsługi jednostek terenowych kontrahenta z sektora publicznego. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz kilka oddziałów na terenie kraju, za pośrednictwem których świadczy działalność gospodarczą.

Wnioskodawca podpisał umowę na wynajem od innego podmiotu gospodarczego samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Umowa najmu nie będzie spełniać kryteriów pozwalających uznać ją za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tytułu najmu Wnioskodawca będzie płacić wynajmującemu czynsz. Oprócz tego Wnioskodawca będzie ponosił typowe koszty związane z eksploatacją samochodów (tj. paliwo, płyn do spryskiwaczy, myjnia, parking, wulkanizacja ogumienia itp.). Wynajmowany samochód osobowy będzie wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą także czynszu płaconego z tytułu najmu samochodu, czyli czy wydatki ?z tytułu kosztów używania? samochodu osobowego w rozumieniu tego przepisu obejmują czynsz za jego wynajem?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej nie obejmują czynszu za wynajem samochodu. Przepis ten dotyczy bowiem tylko wydatków związanych z eksploatacją samochodu, takich jak np. zakup paliwa.

W konsekwencji analizując, czy czynsz za najem samochodu osobowego jest kosztem uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Odpowiedź na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie sprowadza się do analizy użytego przez ustawodawcę sformułowania wydatki ?z tytułu kosztów używania?. Zdaniem Wnioskodawcy, nie obejmuje ono czynszu za najem samochodu.

Po pierwsze przemawia za tym wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN podstawowe znaczenie słowa ?używać? to ?zastosować coś jako środek, narzędzie?. Należy więc uznać, że wydatki ?z tytułu używania? samochodu, to wydatki niezbędne do tego, aby on funkcjonował (np. paliwo). Wydatki związane z tym, aby samochód był do dyspozycji podatnika należy więc zaliczyć do innej kategorii.

Po drugie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można interpretować rozszerzająco ponieważ jest on wyjątkiem od ogólnej zasady ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Po trzecie, przedstawioną przez Wnioskodawcę interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy potwierdza także brzmienie ust. 5 tego przepisu. Wskazuje on, że w ewidencji przebiegu pojazdu należy podać m. in. pojemność silnika, opis trasy i liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Od tych danych zależy limit kosztów, które można uwzględnić. Wskazany w przepisach sposób jego obliczenia niewątpliwie powiązany jest z faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie limitem także czynszu za najem, to limit wydatków musiałby być także powiązany z okresem, w którym pojazd pozostawał do dyspozycji podatnika. Skoro takiego kryterium nie wprowadzono, to znaczy, że celem ustawodawcy było objęcie limitem tylko wydatków eksploatacyjnych.

Po czwarte za zaprezentowaną wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. II FSK 2030/10) sąd ten wskazał: (...) Zgodzić należy się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że ?koszty używania? samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku ?wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu?. Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu.

Dalej NSA zauważył, że z art. 16 ust. 5 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że ?koszty używania?, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje bowiem określenie ?stawki za jeden kilometr przebiegu?. Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że (...) Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się ?kosztach używania? samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (ustawy o CIT). Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Za taką wykładnią przepisów NSA opowiedział się również w orzeczeniu z 17 października 2012 r. (sygn. II FSK 467/11). Utrzymało ono w mocy korzystny dla podatników wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2010 r. (III SA/Wa 436/10). Sąd wskazał w nim: (...) zważywszy na nałożony art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p (ustawa o CIT) obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla odkodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust. 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5 a te w sposób oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacja) samochodu. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p (ustawa o CIT) i może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. (...)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.