Czy po planowanym przekształceniu Spółki w SKA na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną obowiązków płatnika z tytułu udziału funduszu inwestycyjnego w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Planuje się, że akcjonariuszami Spółki zostaną m.in. zamknięty fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz), działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Spółki komandytowo-akcyjne, w których Fundusz będzie akcjonariuszem.

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Spółki na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej w odniesieniu do Wnioskodawcy: SKA) w trybie art. 55 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia Spółki Fundusz oraz spółki komandytowo-akcyjne, będące akcjonariuszami Spółki na dzień przekształcenia, staną się akcjonariuszem SKA. Komplementariuszem Wnioskodawcy stanie się odrębny od Funduszu oraz wspomnianych spółek komandytowo-akcyjnych podmiot będący osobą prawną. Ponadto, akcjonariuszami SKA mogą być również inne podmioty, m.in. spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (w tym komplementariusz). W dacie przekształcenia w Spółce występować mogą niepodzielone zyski (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy po planowanym przekształceniu Spółki w SKA na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu (przychodu) z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w Spółce na dzień przekształcenia, w części przypadającej na Fundusz (w tym pośrednio poprzez jego udział w zysku spółek komandytowo-akcyjnych)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dacie przekształcenia w Spółce mogą występować niepodzielone zyski (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W dacie tej bezpośrednim akcjonariuszem w Spółce będą m.in. Fundusz oraz Spółki komandytowo-akcyjne, w których Fundusz będzie akcjonariuszem. Fundusz będzie zatem zarówno bezpośrednim, jak i pośrednim (za pośrednictwem innych spółek osobowych) akcjonariuszem Spółki. W wyniku planowanego przekształcenia formy prawnej Spółki wartość niepodzielonego zysku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowić będzie dla Funduszu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który powstaje na dzień przekształcenia (wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego).

Należy przy tym pamiętać, że Fundusz w części będzie również pośrednim akcjonariuszem Spółki (tj. będzie posiadał również udziały w zysku spółek osobowych, które będą bezpośrednimi akcjonariuszami Spółki). W takim przypadku, w części w jakiej Fundusz będzie pośrednim akcjonariuszem Spółki (za pośrednictwem spółek osobowych), do określenia dochodu Funduszu z tytułu przekształcenia Spółki w SKA zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, co do zasady, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Jak stanowi art. 147 Kodeksu spółek handlowych komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku Spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut Spółki stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej jest osobą prawną, to przychody z udziału w tej spółce osiągane przez tę osobę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, w przypadku, gdy Fundusz jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółka 1), która posiada z kolei akcje lub udziały w Spółce, to aby określić dochód Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia należy ustalić, jaki udział w zyskach Spółki przypadnie danej spółce komandytowo-akcyjnej (a zatem, jaki dochód z tytułu przekształcenia może być przypisany tej spółce komandytowo-akcyjnej) oraz jaki udział w zysku tej spółki komandytowo-akcyjnej posiada Fundusz. Dochodem Funduszu będzie wówczas iloczyn wartości niepodzielonych zysków w Spółce na dzień przekształcenia przypadającej na daną spółkę komandytowo-akcyjną, będącą akcjonariuszem Spółki oraz udziału Funduszu w zyskach tej spółki komandytowo-akcyjnej. Procedurę tę należy oczywiście powtórzyć dla każdej Spółki osobowej, za pośrednictwem której Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki i zsumować ustalone w ten sposób dochody. Dodatkowo dochód Funduszu należy powiększyć również o wartość niepodzielonego zysku w Spółce w części bezpośrednio (tj. w zakresie, w jakim Fundusz będzie bezpośrednim akcjonariuszem Spółki) przypadającej Funduszowi na dzień przekształcenia.

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że przychodem (dochodem) Funduszu będą niepodzielone zyski Spółki w dacie przekształcenia w części, jaka bezpośrednio lub pośrednio przypada Funduszowi.

SKA powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki kapitałowej jest, zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej, jej sukcesorem prawnym. Natomiast art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na przekształconą spółkę osobową obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku.

Zgodnie jednak z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dochodowego fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Funduszowi przysługuje zatem prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu ustalonego w związku z przekształceniem Spółki w SKA na podstawie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy. Wymienione zwolnienie ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie jest ono uzależnione ani od wielkości przychodów uzyskiwanych przez podmioty zwolnione, ani od źródła uzyskania przychodów. Zwolnienie to obejmuje wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji zwolnieniu z opodatkowania podlegać będzie również dochód z tytułu niepodzielonych zysków Spółki.

W konsekwencji, SKA powstała z przekształcenia Wnioskodawcy nie będzie zobowiązana jako płatnik podatku do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów w postaci niepodzielonych zysków w części, w jakiej stanowić one będą dochód (przychód) Funduszu.

Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że działanie SKA w charakterze płatnika rozpatrywane byłoby w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, co byłoby sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów (zgodnie z którymi płatnik oblicza i pobiera podatek od podatnika ? art. 8 Ordynacji podatkowej), jak i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji w prawie podatkowym, której istotą jest ustalenie w określonych sytuacjach podmiotu odpowiedzialnego za obliczenie, pobór i wpłacenie podatku od podmiotu zobowiązanego do jego uiszczenia (podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś ? przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) ? dalej: ustawa ? przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wynika z powyższego, w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód będący różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania, ustalony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy.

W niniejszej sprawie akcjonariuszem Wnioskodawcy, także po przekształceniu Spółki w SKA, będzie Fundusz, będący jednocześnie akcjonariuszem innych spółek komandytowo-akcyjnych, które z kolei również będą akcjonariuszami SKA (przekształconej Spółki).

W takiej sytuacji, stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, określany na dzień przekształcenia.

W konsekwencji, na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ? na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru.

Niemniej jednak, ze względu na okoliczność uzyskania przedmiotowego przysporzenia przez Fundusz działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, na uwadze trzeba mieć regulację art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.).

Tym samym, przypadający Funduszowi (również poprzez udział w zyskach transparentnych podatkowo innych spółek komandytowo-akcyjnych) przychód z tytułu niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia Spółki będzie podlegał zwolnieniu podmiotowemu, co wiąże się z brakiem wypełniania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika, tj. SKA nie będzie zobowiązana do wpłaty podatku dochodowego z tytułu udziału Funduszu w zyskach osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.