Zwolnienie podmiotowe i przedmiotowe związku gmin.



UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 23 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Związek Gmin) działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym oraz Statutu. Związek posiada osobowość prawną. W Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej Wnioskodawca wskazał PKD 8411Z - Kierowanie Podstawowymi Rodzajami Działalności Publicznej.

Od stycznia 2014 r. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie opieki nad zwierzętami domowymi na rzecz gmin - członków związku. Za świadczone usługi wystawia faktury VAT, dochody ujmuje w dziale 750 rozdział 75095, a wydatki w dziale 900 rozdział 90013 zgodnie z paragrafami klasyfikacji budżetowej. Członkowie Związku (9 gmin) dokonali wpłat na konto Związku z przeznaczeniem na budowę schroniska dla zwierząt bezdomnych wyłapanych na obszarze tych gmin. Zarząd Wnioskodawcy doprowadził w zgodzie z prawem do realizacji inwestycji i uruchomienia działalności schroniska. Schronisko nie stanowi wydzielonej jednostki. Opłacanie kosztów działalności schroniska, jak również fakturowanie za wykonane usługi, realizuje Związek. Dochody uzyskiwane przez Związek z tytułu świadczenia usług opieki nad zwierzętami bezdomnymi przeznaczane są w całości na potrzeby gmin - członków Związku poprzez przyjęty system kalkulowania kosztów utrzymania i finansowania działalności Związku.

Z powodu dużego zainteresowania innych gmin (niezrzeszonych w związku), które dotąd nie uporały się we własnym zakresie z trudnościami w realizacji omawianego zadania ? w związku z tym, że w wyniku fachowo prowadzonych działań na rzecz adopcji zwierząt schronisko dysponuje nieprzerwanie około 30% wolnych miejsc - część z nich mogłaby służyć zaspokojeniu potrzeb gmin niezrzeszonych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 pkt 3) Wnioskodawca korzystał z podmiotowego zwolnienia. Zwolnienie przedmiotowe zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy zwalnia dochody Związku - w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy w przypadku uznania, że - w przedstawionej sytuacji ? Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie wynikające z art. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to obejmie ono całość działalności Związku, czy jedynie część dotyczącą schroniska?
2. Czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę również dla gmin niezrzeszonych w Związku uprawniają do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie z uwagi na świadczone usługi dla swoich członków zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4g, w ocenie Wnioskodawcy, jest zwolniony przedmiotowo z podatku od osób prawnych. Do dnia rozpoczęcia działalności schroniska statutowa działalność Związku była finansowana wyłącznie środkami pochodzącymi ze składek członkowskich. Wysokość składek i zasady ich naliczania określały uchwały Zgromadzenia Wnioskodawcy. Składki i ewentualne odsetki od lokat bankowych były jedynymi dochodami Związku. Obecnie obok wymienionych wyżej pojawiły się dochody z opłat gmin na pokrycie kosztów utrzymania samego schroniska oraz kosztów bezpośrednio związanych z opieką nad zwierzętami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia podmiotowego, w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013, poz. 594 z późn. zm.), w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Z kolei, w myśl art. 64 ust. 3 ww. ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Tak więc w świetle przytoczonych przepisów działalność związku międzygminnego, który zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną, jest w istocie realizacją zadań gmin tworzących ten związek.

Należy przy tym wskazać, że związki międzygminne powstają gdy - z uwagi na charakter zadania publicznego - wymagane jest współdziałanie z innymi gminami w celu sprawnego zapewnienia realizacji zadania lub w celu optymalizacji kosztów realizacji zadań. Koszty ogólne działania związku, czy też w ogóle wydatki związku dotyczące realizacji zadań publicznych gmin są więc pośrednio lub nawet bezpośrednio wydatkami przeznaczonymi na rzecz gmin tworzących dany związek międzygminny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 tej ustawy).

W art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zawarty katalog zwolnień podmiotowych.

Zakres podmiotowy art. 6 powołanej ustawy w dużym stopniu pokrywa się z zakresem podmiotów zaliczonych w art. 4 ustawy o finansach publicznych do sektora finansów publicznych, tj. do jednostek sektora finansów publicznych oraz do innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

W odniesieniu do jednostek wymienionych w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie ma charakter bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku jednostki budżetowe. Objęcie tej grupy podatników zwolnieniem podmiotowym jest związane z charakterem prawnym i zasadami gospodarki finansowej tych jednostek.

Jednostkami budżetowymi są - zgodnie art. 11 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) - jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany ?planem finansowym jednostki budżetowej?.

W związku z powyższą regulacją nie można potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca będący związkiem gmin nie jest bowiem jednostką budżetową, nie wypełnia zatem dyspozycji niniejszego przepisu.

Nie można również uznać możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust 1 pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu terytorialnego a związkiem takich jednostek (tutaj gmin). Gdyby zatem związki jednostek samorządu terytorialnego miały być objęte niniejszym zwolnieniem podmiotowym na równi z poszczególnymi jednostkami tego samorządu to ustawodawca wskazałby wyraźnie taki zapis w ustawie. Ponadto nie istniałaby wówczas konieczność wprowadzenia zwolnienia przedmiotowego dla takich struktur. Jak bowiem wynika z art. 17 ust 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody związków jednostek samorządu terytorialnego ? w części przeznaczonej dla tych jednostek.

Treść art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy wskazuje natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i ? bez względu na termin ? wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki związku międzygminnego związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie są wydatkami przeznaczonymi dla gmin tworzących związek. Nie są natomiast zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych te dochody, które nie są związane z realizacją tych zadań (są przeznaczane na inne cele).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w zakresie opieki nad zwierzętami domowymi na rzecz gmin - członków związku. Za świadczone usługi wystawia faktury VAT. Członkowie Związku (9 gmin) dokonali wpłat na konto Związku z przeznaczeniem na budowę schroniska dla zwierząt bezdomnych wyłapanych na obszarze tych gmin. Zarząd Wnioskodawcy doprowadził w zgodzie z prawem do realizacji inwestycji i uruchomienia działalności schroniska. Schronisko nie stanowi wydzielonej jednostki. Opłacanie kosztów działalności schroniska, jak również fakturowanie za wykonane usługi, realizuje Związek. Dochody uzyskiwane przez Związek z tytułu świadczenia usług opieki nad zwierzętami bezdomnymi przeznaczane są w całości na potrzeby gmin - członków Związku poprzez przyjęty system kalkulowania kosztów utrzymania i finansowania działalności Związku. Z powodu dużego zainteresowania innych gmin (niezrzeszonych w związku), które dotąd nie uporały się we własnym zakresie z trudnościami w realizacji omawianego zadania ? w związku z tym, że w wyniku fachowo prowadzonych działań na rzecz adopcji zwierząt schronisko dysponuje nieprzerwanie około 30% wolnych miejsc - część z nich mogłaby służyć zaspokojeniu potrzeb gmin niezrzeszonych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego uprzednio stanu prawnego stwierdzić należy, że dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu świadczenia usług opieki nad zwierzętami bezdomnymi przeznaczony w całości na potrzeby gmin ? członków Związku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również przeszkód, aby Wnioskodawca świadczył opisane usługi dla gmin niezrzeszonych w Związku, bowiem w sytuacji przeznaczenia uzyskanego wówczas dochodu na potrzeby gmin zrzeszonych - nadal realizuje przesłanki uprawniające do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni

od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.