Czy odsetki płacone przez Spółkę od wyemitowanych obligacji bądź zaciągniętych kredytów, z których (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 14 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wyemitowanych obligacji bądź zaciągniętych kredytów z przeznaczeniem na pokrycie wkładu w spółce osobowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wyemitowanych obligacji bądź zaciągniętych kredytów z przeznaczeniem na pokrycie wkładu w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada udziały w spółkach celowych tworzonych lub nabywanych każdorazowo w celu zrealizowania konkretnych inwestycji mieszkaniowych lub projektów nieruchomości komercyjnych na terenie Polski. Projekty deweloperskie realizowane przez każdą ze spółek celowych finansowane są z kredytów bankowych oraz z grupowych oprocentowanych pożyczek.

W celu pozyskania finansowania dla nowych projektów Spółka wyemitowała obligacje (obligacje zamienne, obligacje zabezpieczone). Możliwe, iż w przyszłości będzie dokonywała dalszych emisji obligacji, jak również, iż będzie pozyskiwała środki finansowe poprzez zaciąganie kredytów.

W ramach planowanej restrukturyzacji Spółka planuje utworzyć w strukturze Grupy P. spółki specjalizujące się w działalności finansowej. Spółki te wykorzystają m.in. pieniądze pozyskane przez Spółkę z tytułu emisji obligacji (zaciągniętych kredytów) w celu zwiększenia efektywności i zyskowności z działalności finansowej w Grupie P. oraz zapewnienia transparentności tej działalności.

W ramach nowej struktury główną spółką zajmującą się działalnością finansową będzie utworzona przez Wnioskodawcę spółka osobowa, która zostanie wyposażona w kapitał poprzez wkład pieniężny od Spółki, która na ten cel przeznaczy m.in. pieniądze pozyskane z tytułu emisji obligacji (potencjalnie również z zaciągniętych kredytów). Jedną z przyczyn, dla których działalność finansowa będzie realizowana przez spółkę osobową jest fakt, iż w przypadku tego typu spółki podwyższanie i obniżanie wkładu kapitałowego wspólnika może być przeprowadzone w sposób bardziej elastyczny i szybszy niż w przypadku spółki kapitałowej. W konsekwencji, np. w przypadku kolejnych emisji obligacji, Wnioskodawca będzie mógł elastycznie podwyższać kapitał w spółce osobowej. Również w przypadku, gdyby Spółka potrzebowała pieniędzy, np. na akwizycję innych spółek lub wykup obligacji (spłatę kredytów), będzie istniała możliwość łatwego przekazania pieniędzy przez spółkę osobową do Spółki.

Spółka osobowa będzie mogła wykorzystać środki na działalność finansową, np. lokaty, zakup bonów, obligacji, opcji, jak również na udzielanie pożyczek innym podmiotom, w szczególności z Grupy P., w tym podmiotom, których głównym obszarem działalności gospodarczej będzie finansowanie poszczególnych typów projektów (tj. projektów mieszkaniowych lub projektów nieruchomości komercyjnych). Poszczególne spółki celowe z Grupy P. realizują projekty mieszkaniowe i komercyjne, a projekty te różnią się od siebie m.in. pod kątem ryzyka finansowania, długości realizacji inwestycji i możliwościami zbycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy odsetki płacone przez Spółkę od wyemitowanych obligacji bądź zaciągniętych kredytów, z których środki zostaną przeznaczone na pokrycie (lub ewentualnie dalsze podwyższenie) wkładu Spółki w spółce osobowej, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Związek kosztów z możliwością uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów może mieć charakter bezpośredni, jak i pośredni. Wydatki te muszą także mieć ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Z katalogu tych wydatków należy wyłączyć te, których uznanie za koszt uzyskania przychodów jest wprost ograniczone w art. 16 ust. 1 ustawy.

Spółka osobowa będzie spółką osobową, w związku z tym przychody i koszty uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych będą przyporządkowane do jej wspólników, w tym do Spółki. Podstawę prawną do takiej alokacji, następującej proporcjonalnie do posiadanego udziału, stanowi art. 5 ustawy.

Sfinansowanie wkładu w spółce osobowej umożliwi tej spółce osobowej podjęcie działalności gospodarczej (działalności finansowej) polegającej zarówno na inwestowaniu środków pieniężnych w np. lokaty, zakup bonów, obligacji, opcji, jak również na udzielaniu pożyczek innym podmiotom, w szczególności z Grupy P. Fakt sfinansowania przez Spółkę wkładu w spółce osobowej przyczynić się może zatem do wykreowania (zwiększenia) przychodów spółki osobowej, które z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą przychody podatkowe Spółki, jako wspólnika spółki osobowej, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od pożyczek (kredytów) lub obligacji mogą zostać za liczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, odsetki od obligacji/kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania (pokrycia lub podwyższenia) wkładu Spółki do spółki osobowej będą poniesione w celu uzyskania przychodu (w związku z faktem, iż zgodnie z art. 5 ustawy przychody i koszty spółki osobowej są alokowane do jej wspólników). Innymi słowy, koszt odsetek od obligacji/kredytów poniesiony przez Wnioskodawcę będzie miał związek z przychodami generowanymi przez spółkę osobową i opodatkowanymi przez Spółkę i dlatego odsetki te w momencie zapłaty będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Dodatkowym argumentem, jaki wskazuje, iż odsetki od obligacji/kredytów przeznaczonych na pokrycie (lub ewentualnie dalsze podwyższenie) wkładu Spółki do spółki osobowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe praktyka dotycząca możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek od pożyczek (kredytów) na nabycie udziałów w spółkach kapitałowych). Skoro powszechnie akceptowane jest, iż odsetki od finansowania zakupu udziałów w spółce kapitałowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty, tym bardziej uzasadnione jest zaliczenie odsetek od finansowania wkładu w spółce osobowej ? ze względu na fakt, iż przychody i koszty podatkowe z tytułu działalności spółki osobowej są rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przez wspólników spółki.

Ponadto, w powyższej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy. Przepis ten wyklucza z katalogu kosztów uzyskania przychodów ?odsetki od własnego kapitału włożone przez podatnika w źródło przychodów?. Odsetki od obligacji lub kredytu zaciągniętego na sfinansowanie wkładu w spółce osobowej nie stanowią ?odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów?. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie ograniczenie, jakie wprowadza ten przepis, dotyczy odsetek uzyskanych przez podatnika z tytułu oprocentowania posiadanych wkładów w spółkach osobowych, bowiem taką możliwość przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych w art. 53, zgodnie z którym wspólnik spółki jawnej może żądać corocznie wypłacenia odsetek przez spółkę osobową w wysokości 5% od wniesionego wkładu nawet w sytuacji, kiedy spółka poniosła stratę (art. 53 ksh znajduje odpowiednie zastosowanie do pozostałych typów spółek osobowych). W praktyce organy podatkowe prezentują również stanowisko (zdaniem Spółki wątpliwe technicznie), iż art. 16 ust. 1 ustawy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez wspólnika kwestionując prawo wspólnika (pożyczkodawcy) do rozpoznania jako kosztu podatkowego alokowanych do tego wspólnika odsetek.

Niemniej jednak, w świetle powyższego dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy nie obejmuje odsetek płaconych przez wspólnika (Wnioskodawca) od źródeł finansowania wkładu do spółki osobowej, a więc nie można stosować tego przepisu przy podejmowaniu decyzji o prawie podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji (kredytów) na poczet pokrycia/podwyższenia wkładów w spółce osobowej. Odsetki te nie powstały bowiem w wyniku włożenia kapitału do własnego źródła przychodów, gdyż podstawą powstania tych odsetek jest stosunek prawny pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (Wnioskodawca) a obligatariuszami (kredytodawcami), a nie pomiędzy tym wspólnikiem a samą spółką osobową.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż emisja obligacji (zaciągnięcie kredytu) przez Spółkę ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą dokonywana jest w celu osiągnięcia przychodów podatkowych, wynagrodzenie za czasową możliwość korzystania przez Spółkę ze środków finansowych w formie odsetek od obligacji (kredytów) będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa ? kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Ponadto należy wskazać, iż koszty związane z działalnością gospodarczą jednostki nie mogą obciążać budżetu Państwa skutkami zaniedbań, czy działań sprzecznych z prawem lub zasadami współżycia społecznego powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Warunkiem koniecznym zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, dotyczy przede wszystkim przypadków, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki bądź otrzymuje odsetki od wkładów wniesionych do spółki jawnej lub komandytowej.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku oraz mając na uwadze fakt, iż spółki osobowe są ?transparentne? podatkowo, a więc dochody i koszty uzyskania przychodów powstające w związku z ich działalnością podlegają rozliczaniu na poziomie wspólników tych spółek (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy), przez co zaistnieją warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy w kwestii uznania odsetek płaconych przez Spółkę od wyemitowanych obligacji bądź zaciągniętych kredytów za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.