Czy Spółdzielnia prawidłowo ustaliła wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 13 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ? uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.) ? dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. Nr ITPB3/423-358/10-2/AW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W październiku 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę na dostawę i montaż automatu do produkcji butelek. Termin ukończenia dostawy i montaż ustalono na marzec 2009 r. Automat do produkcji butelek został dostarczony w dniu 13 lutego 2009 r.

Pomimo podjęcia produkcji butelek z wykorzystaniem automatu, nie przyjęto go do używania, ponieważ nie był on kompletny i był niezdatny do użytku z powodu nie osiągnięcia zakładanej przez dostawcę wydajności urządzenia, bardzo wysokich strat materiałów produkcyjnych powstających w procesie produkcji, awaryjności urządzenia objawiającej się licznymi przerwami w produkcji.

Ponieważ dostawca nie był w stanie zapewnić prawidłowego funkcjonowania urządzenia w dniu 26 lutego 2000 r. doszło do wymiany dostarczonego, wadliwego automatu na inny model o podobnych parametrach technicznych. W maju 2010 r. podpisano z dostawcą protokół odbioru urządzenia. Moment ten, w uznaniu Spółdzielni, potwierdzał kompletność i zdatność do użytku dostarczonego automatu.

Spółdzielnia ustaliła wartość początkową środka trwałego jako sumę następujących elementów:

• wartość opłaconych zaliczek na poczet dostawy, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez dostawcę,
• wartość surowców zniszczonych w trakcie prób i testów urządzenia na podstawie ewidencji wewnętrznej koszt pracy mechaników i elektryków ? pracowników Spółdzielni, zaangażowanych w obsługę montażu urządzenia na podstawie ewidencji wewnętrznej
• koszt pracy pracowników obsługujących urządzenie w proporcji wynikającej z udziału surowców zniszczonych do surowców pobranych do prób.

Dostawca nie wystawił faktury końcowej. Wystawił natomiast fakturę na różnicę wartości urządzenia będącego przedmiotem umowy i dostarczonego nowego automatu w wyniku wymiany wadliwego urządzenia uznając, że dostarczył urządzenie droższe o lepszych parametrach technicznych.

Spółdzielnia odmówiła zapłaty faktury, uznając jej wystawienie jako niezgodne z zawartą umową na dostawę i odesłała ją bez księgowania. Dostawca nie poinformował o skierowaniu roszczenia na drogę sądową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółdzielnia prawidłowo ustaliła wartość początkową środka trwałego dla celów amortyzacji...
2. Czy Spółdzielnia prawidłowo uznała, że urządzenie jest kompletne i zdatne do użytku w momencie, kiedy osiągnięte zostały, gwarantowane przez dostawcę parametry pracy urządzenia, t.j. wydajność, ciągłość pracy, normatyw odpadów surowca...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w zakresie pytania pierwszego ? w koszcie wytworzenia (a więc w wartości początkowej) środka trwałego należy uwzględnić wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem do używania, w tym przypadku oznaczonym jako dzień podpisania protokołu odbioru technicznego urządzenia potwierdzającym jego kompletność i zdatność do użytku, co wynika z treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółdzielnia uznaje za prawidłowe uwzględnienie w wartości środka zarówno faktycznie dokonanych opłat dla dostawcy jak i wartości zniszczonych surowców w czasie prób, testów oraz kosztów pracy elektryków, mechaników i obsługi uczestniczących w montażu i testach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika ? amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania ? ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok ? o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie ? w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy ? odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów płynie wniosek, iż celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, koniecznym jest ustalenie wartości początkowej omawianego środka trwałego.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia natomiast ? w myśl art. 16g ust. 3 omawianej ustawy ? uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. (?).

Z powyższego wynika, że ustawodawca przykładowo podaje wydatki, które powiększają cenę nabycia środka trwałego (użycie zwrotu ?w szczególności'). Oznacza to, że również inne wydatki ? poza wymienionymi ? powiększają cenę nabycia określonego środka trwałego, jeżeli zostały poniesione w celu jego nabycia.

Jednocześnie, jako że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kwoty należnej zbywcy, należy ? definiując ww. pojęcie ? odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przez kwotę należną rozumieć zatem należy cenę podlegającą zapłacie sprzedawcy (zbywcy).

W omawianym przepisie prawa podatkowego ustawodawca określając cenę nabycia, połączył ?koszty zakupu? i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość, nazywając je ?kosztami związanymi z zakupem środków trwałych naliczonymi do dnia przekazania środka trwałego do używania?. Tak zdefiniowane koszty odnoszą się więc zarówno do zakupu, jak i wszelkich działań podmiotu związanych z adaptacją tego zakupionego środka trwałego, które kończą się dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania.

Tak więc ? w przypadku nabycia środków trwałych w drodze kupna ? na wartość początkową środka trwałego nabytego odpłatnie składają się: kwota należna sprzedającemu powiększona o inne koszty zakupu oraz inne koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca zakupił urządzenie do produkcji butelek. Pomimo podjęcia produkcji butelek z wykorzystaniem automatu Jednostka nie przyjęła go do używania, ponieważ nie był ono kompletne i było niezdatne do użytku. Następnie urządzenie to zostało oddane dostawcy i Spółdzielnia otrzymała nowe (lepsze), które spełniało warunki uznania je za środek trwały.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wartość początkową nabytego urządzenia (nowego) ustala się dla potrzeb amortyzacji na podstawie ceny jego nabycia. Cena ta powinna wynikać z faktury dokumentującej zakup środka trwałego. Wartość ta może zostać powiększona o koszty związane z zakupem (ale tego określonego środka trwałego) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie pierwszego urządzenia, które nie stanowiło środka trwałego winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, t.j. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć przy tym na względzie, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikom możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów, o ile spełniają one następujące wymagania:

1. poniesiony koszt jest definitywny (bezzwrotny),
2. pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
3. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź możliwością powstania przychodu,
4. dany koszt nie jest wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
5. koszt został należycie udokumentowany.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Z przyporządkowaniem tym wiąże się potrącalność kosztów podatkowych.

Tak więc koszty bezpośrednio związane z przychodami potrąca się na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty pośrednie natomiast ? zgodnie z art. 15 ust. 4d, 4e tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15?950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.