Wypłacając dodatkową dywidendę po terminie Spółka naliczyła i wypłaciła także odsetki ustawowe, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności zwolnienia od podatku wypłaconych odsetek ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasadności zwolnienia od podatku wypłaconych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Składająca wniosek o interpretację indywidualną Spółka Akcyjna w roku 2008 wypłaciła dywidendę, przy czym jeden z akcjonariuszy otrzymał dywidendę nienależnie, z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących zakazu nabywania własnych akcji. W roku 2011 Spółka, która otrzymała dywidendę nienależnie, zwróciła ją składającej wniosek o interpretację Spółce. Zwrócona dywidenda podzielona została proporcjonalnie pomiędzy uprawnionych do jej otrzymania w roku 2008 akcjonariuszy, przy czym beneficjentem dodatkowej dywidendy jest Spółka z Unii Europejskiej, która na dzień wypłaty dodatkowej dywidendy nie jest już akcjonariuszem wypłacającej dywidendę Spółki Akcyjnej.

Wnioskiem z dnia 9 maja 2011 r. Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że wypłata dodatkowej dywidendy podlega zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż beneficjent dodatkowej dywidendy nie jest na dzień wypłaty akcjonariuszem Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-221/11/AW potwierdził stanowisko Spółki.

Beneficjentem wypłaconej dywidendy i odsetek ustawowych jest spółka z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawcę obowiązuje umowa z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Otrzymująca dywidendę Spółka nie posiadała zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu wyżej wymienionej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wypłacone odsetki mają charakter odszkodowania za opóźnienie w spełnieniu świadczenia i naliczone zostały według stawki odsetek ustawowych.

Wypłacone odsetki zostały naliczone za okres od dnia 31 lipca 2008 r. do dnia 29 kwietnia 2011 r., beneficjent dywidendy był akcjonariuszem wnioskującej Spółki od dnia 10 maja 2006 r. do dnia 17 maja 2010 r., stąd odsetki od dnia 31 lipca 2008 r. do dnia 17 maja 2010 r. dotyczą okresu, gdy beneficjent dywidendy był akcjonariuszem wnioskującej o udzielenie indywidualnej interpretacji Spółki.

Spełnione zostały wszystkie pozostałe warunki zwolnienia (z wyłączeniem posiadania akcji na dzień wypłaty odsetek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wypłacając dodatkową dywidendę po terminie Spółka naliczyła i wypłaciła także odsetki ustawowe, stąd zrodziły się wątpliwości, co do zasadności rozciągnięcia stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej także na wypłacone odsetki.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki zwolnienia od podatku dywidendy, opisane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w zasadzie tożsame z warunkami zwolnienia wypłacanych odsetek z art. 21 ust. 3 ww. ustawy, stąd stanowisko Ministra Finansów wynikające z interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-221/11/AW ? w ocenie Spółki ? dotyczy także wypłacanych łącznie z dodatkową dywidendą odsetek ustawowych.

Jednostka prosi o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska kierując się zasadą szczególnej ostrożności podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Do tej kategorii dochodów (przychodów) należą dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek kapitałowych na podstawie art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 Kodeksu). Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 (§ 3 tego artykułu).

Jednocześnie, stosownie do art. 350 § 1 Kodeksu, akcjonariusze, którzy wbrew przepisom prawa albo postanowieniom statutu otrzymali jakiekolwiek świadczenia od spółki, obowiązani są do ich zwrotu. Wyjątek stanowi przypadek otrzymania przez akcjonariusza w dobrej wierze udziału w zysku. Członkowie zarządu lub rady nadzorczej, którzy ponoszą odpowiedzialność za dokonanie nienależnych świadczeń, odpowiadają za ich zwrot solidarnie z odbiorcą świadczenia.

W sytuacji, gdy spółka pomimo powzięcia uchwały w sprawie dywidendy nie dokonała należnych wspólnikom wypłat ? wspólnikom przysługuje prawo do odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty.

Prawo żądania odsetek za zwłokę w związku z opóźnieniem wypłaty dywidendy wynika z art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) ? Kodeks cywilny, który przewiduje prawo pobierania odsetek w razie uchybienia przez dłużnika terminowi spełnienia świadczenia pieniężnego w stosunku do wierzyciela, nawet gdyby wierzyciel nie poniósł z tego tytułu szkody, a opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Ponadto, stosownie do art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Jeżeli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe, określane w drodze rozporządzenia przez Radę Ministrów (art. 359 § 2 i § 3 ww. Kodeksu).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawcy została zwrócona dywidenda, która była wypłacona nienależnie. Zwrócona dywidenda została w roku 2011 podzielona proporcjonalnie pomiędzy uprawnionych do jej otrzymania w 2008 roku akcjonariuszy. Beneficjentem dodatkowej dywidendy jest spółka z Cypru, która na dzień wypłaty dodatkowej dywidendy nie była już akcjonariuszem wypłacającej dywidendę Spółki Akcyjnej (beneficjent dywidendy był akcjonariuszem wnioskującej Spółki od dnia 10 maja 2006 r. do dnia 17 maja 2010 r). Wypłacając dodatkową dywidendę po terminie Spółka naliczyła i wypłaciła także odsetki ustawowe. Wypłacone odsetki zostały naliczone za okres od dnia 31 lipca 2008 r. do dnia 29 kwietnia 2011 r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż wypłacone odsetki są świadczeniem ubocznym w stosunku do długu podstawowego, którym jest należna dywidenda. Podstawą ich wypłaty, w przypadku opóźnionej dywidendy, nie jest tytuł prawny w postaci akcji stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminowej wypłacie świadczenia.

Zasady opodatkowania odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zostały określone w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (?) ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, iż stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych natomiast ? przy spełnieniu określonych w tym unormowaniu warunków ? przychody z tytułu odsetek mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Należy jednakże zauważyć, iż mocą art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1. 10% przychodów ? od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2. 5% przychodów ? od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

• jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsze oznacza, że zwolnienie znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Do tego terminu będzie stosowana obniżona stawka podatku. Jeżeli natomiast umowa w sprawie podwójnego opodatkowania zawiera zwolnienie od opodatkowania odsetek w państwie źródła, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone przepisami stosownej konwencji.

W przepisach zawartych w art. 21 ust. 3 ? 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono warunki podmiotowe i przedmiotowe umożliwiające na obniżenie stawki opodatkowania przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. Aby spółki powiązane mogły skorzystać z ulgi warunki te muszą zostać spełnione łącznie po stronie wypłacających należności (pkt 1) i uzyskujących przychody (pkt 2). Należą do nich:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:



1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;


2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka:



1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;


4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:



1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wypłaca dywidendę oraz należne odsetki spółce cypryjskiej, która na dzień wypłaty nie jest już jego akcjonariuszem.

Należy więc wyjaśnić, iż w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawodawca wskazał, jakie powiązania kapitałowe muszą występować pomiędzy spółką wypłacającą należności z tytułu odsetek, a uzyskującą przychody, aby można było zastosować zwolnienie, a w okresie przejściowym obniżenie stawki podatku.

Ponadto, z ustępu 4 tego artykułu wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia (obniżenia stawki podatku) jest posiadanie wysokości udziałów (akcji) wymaganej, zgodnie z ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten ? zgodnie z ust. 5 tego artykułu ? jest spełniony również w przypadku gdy okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości upływa po dniu uzyskania przez spółkę ?unijną? (określoną w ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z treścią tego unormowania, przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż na dzień wypłaty odsetek, otrzymująca je spółka nie jest już akcjonariuszem Wnioskodawcy. Co więcej, w okresie za jaki przedmiotowe odsetki są należne warunek posiadania udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat nie został także spełniony. Dlatego też w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo iż omawiane zwolnienie jest ? jak słusznie Spółka wskazała prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego zbliżone do zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ww. ustawy podatkowej (?w zasadzie tożsame?), to inny jest stan faktyczny sprawy. Wypłacone odsetki są bowiem świadczeniem ubocznym, które jest wypłacane w związku z opóźnieniem w wypłacie dywidendy. Świadczenie to ? w przeciwieństwie do dywidendy, która jest związana z posiadaniem udziałów (akcji) i należna za okres, w którym spółka otrzymująca była akcjonariuszem Wnioskodawcy ? nie jest związane z posiadaniem przez świadczeniobiorcę akcji Spółki, a z niewywiązaniem się z obowiązku terminowej wypłaty dywidendy i jest należne za okres opóźnienia.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wymaga każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z konwencji, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych między polskim i cypryjskim podmiotem, została uregulowana w art. 11 umowy sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 ww. umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz gdy odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z definicją ?odsetek? zawartą w art. 11 ust. 4 tej umowy określenie ?odsetki? oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Na podstawie art. 11 ust. 5 ww. umowy postanowienia ust. 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jednocześnie, stosownie do ust. 7 art. 11 omawianej umowy, jeżeli między płatnikiem a właścicielem odsetek lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego kwota odsetek, mająca związek z roszczeniem wynikającym z długu, przekracza kwotę, którą dłużnik i wierzyciel uzgodniliby bez tych stosunków, to postanowienia niniejszego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W tym wypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Przywołany wcześniej art. 11 ust. 4 ww. umowy definiuje odsetki m.in. jako dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń. Tak więc a więc do odsetek o jakich mowa w tym przepisie należy zaliczyć także roszczenia z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, iż odsetki z tytułu nieterminowego wypłacenia dywidendy byłemu akcjonariuszowi stanowią jego przychód, który powstaje w Polsce. Nie ma do nich zastosowania zwolnienie (obniżenie podatku) wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 wymienione odsetki mogą być opodatkowane w państwie źródła ich powstania, z zastrzeżeniem postanowień umowy odnośnie wysokości stawki podatku, zgodnie z którą ww. podatek nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 ? 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.