W jakim momencie spółka może zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów podatkowych w świetle (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od zaciągniętej pożyczki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zaciągnęła pożyczkę długoterminową na sfinansowanie zakupu nieruchomości zabudowanej, którą przed oddaniem do użytkowania modernizowała. Do dnia przyjęcia budynku o charakterze biurowo ? magazynowym do użytkowania, odsetki powiększały wartość nieruchomości. Od momentu rozpoczęcia użytkowania budynku odsetki stanowią koszty finansowe. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki, odsetki niezapłacone na ostatni dzień roku, tj. 31 grudnia, są w tym dniu kapitalizowane. Spółka nie zalicza odsetek skapitalizowanych do kosztów podatkowych biorąc pod uwagę zapis art. 16 ust. 1 pkt 11, który mówi, że nie uważa się za koszt naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a stanowi, iż nie uważa się za koszty wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Pierwszy z przepisów, zdaniem Spółki, formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą odsetki są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich faktycznej zapłaty. Drugi przepis pozwala na zaliczenie do kosztów skapitalizowanych odsetek do kwoty głównej. Zdaniem Spółki zapis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a pozwala na zaliczenie odsetek skapitalizowanych do kosztów podatkowych pomimo, iż przez kapitalizację stały się kwotą kredytu. Spółka wskazuje, iż w omawianej sprawie nie występuje przypadek tzw. ?cienkiej kapitalizacji?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka może zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów podatkowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zapis art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki skapitalizowane stają się kosztem podatkowym w momencie spłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Odsetki obciążające pożyczkobiorcę stanowią koszty uzyskania pożyczki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych kosztów istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania odsetek od pożyczek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel.

Należy mieć również na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)(?).

Art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy stanowi z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek ?przekształca się? w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki.

Wskazać należy również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto zaznaczyć, że na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zaciągnęła pożyczkę na sfinansowanie zakupu nieruchomości zabudowanej, tj. budynku o charakterze biurowo ? magazynowym. Zgodnie z zapisami umowy pożyczki, odsetki niezapłacone na ostatni dzień roku, tj. 31 grudnia, są w tym dniu kapitalizowane. Spółka wskazuje ponadto, iż w związku z zaciągniętą pożyczką nie zachodzą okoliczności tzw. ?cienkiej kapitalizacji?, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, odsetki od przedmiotowej pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji, o ile:

• spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem służą osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
• nie stanowią elementu ceny nabycia środka trwałego (budynku biurowo ? magazynowego) w rozumieniu art. 16g ust. 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki, w świetle którego skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich spłaty, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.