Jeżeli, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego to czy w związku z tym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca ? Fundacja wskazała m.in., że planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności doradczej i szkoleniowej. W ramach tejże działalności wykonywane będą czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tego samego rodzaju działalność szkoleniową i doradczą podatnik wykonuje i wykonywać będzie w przyszłości w ramach prowadzonej przez niego działalności statutowej nieodpłatnej.

W związku z powyższym, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatnik w przyszłości wykonywać będzie usługi doradcze i szkoleniowe w ramach dwóch typów działalności: pierwszy to działalności opodatkowana podatkiem od towarów i usług (odpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych), druga to działalność nieodpodatkowana (nieodpłatne świadczenie usług szkoleniowych i doradczych sfinansowanych z projektu dofinansowanego ze środków UE).

Pierwszy typ działalności stanowić będzie działalność szkoleniową i doradczą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i opodatkowaną podatkiem od towarów i usługi

Ten drugi typ działalności na podstawie art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 7 tej samej ustawy działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia. Usługi szkoleniowe i doradcze finansowane będą z projektu finansowanego środkami unijnymi (EFS), w związku z tym będą to usługi, za które organizacja nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia od odbiorców szkoleń i doradztwa. Z tego samego powodu - ponieważ działalność organizacji jest w tym zakresie nieodpłatna nie będzie ona również podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (z wyjątkami określonymi w treści art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 do których jednak nie należą do nich czynności wykonywane przez Podatnika). Oba typy działalności (szkoleniowa odpłatna i niedopłata oraz doradcza odpłatna i nieodpłatna) będą wykonywane w ramach takich samych kodów PKD.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością szkoleniową i doradczą wykonywaną w ramach działalności statutowej nieodpłatnej sfinansowanej z dotacji ?
2. Jeżeli, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego to czy w związku z tym Wnioskodawca ma prawo podatek naliczony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ? naliczony podatek od towarów i usług od faktur zakupowych dotyczących nieodpłatnego świadczenia usług szkoleniowych i doradczych może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z cytowanym przepisem podatek naliczony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wnioskodawca zaznaczył, że w związku z jego stanowiskiem, zgodnie z którym w omawianych usługach nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ? będzie miał prawo do zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze wskazanym w treści wniosku o interpretację art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z przytoczonego powyżej przepisu nie można jednakże wyprowadzić wprost wniosku, że dla uznania za koszt podatkowy podatku od towarów i usług wystarczające jest, by nie podlegał on odliczeniu w myśl przepisów o podatku od towarów i usług. Treść powyżej przywołanego przepisu należy interpretować z uwzględnieniem regulacji dotyczących zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zawartych w uprzednio omawianym art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Należy więc mieć na uwadzę, że niezaliczenie wydatku do kosztów podatkowych nie musi wynikać wyłącznie z faktu, że wydatek ten znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy. Może ono wynikać z braku wypełnienia generalnej przesłanki związku z przychodem, zawartej w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Rozpatrując możliwość uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów podatnik musi bezwzględnie mieć na uwadze treść tego przepisu.

Zatem w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, kłóciłoby się z zasadą racjonalnego ustawodawcy założenie, że podatek od towarów i usług naliczony ? stanowiący element tego wydatku może stanowić koszt na podstawie komentowanego przepisu.

Innymi słowy, negatywna ocena związku danego wydatku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza tego wydatku w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy. Tylko wyłącznie w odniesieniu do tej grupy wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów można uznać, że nieodliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt podatkowy, gdyż cały wydatek (w kwocie brutto) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że nie może być kwestią sporną w niniejszej sprawie, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie spełniają definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ? dotyczą działalności nieopodatkowanej (nieodpłatnego świadczenia usług szkoleniowych i doradczych).

W konsekwencji, negatywna ocena związku z przychodem powoduje, że bez znaczenia pozostaje dalsza analiza tych wydatków w kontekście wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Nie jest bowiem objęty dyspozycją tego przepisu podatek naliczony nie będący pochodną wydatku stanowiącego koszty uzyskania przychodów.

Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do niemożliwej do zaakceptowania konstatacji polegającej na tym, że podatnik, który samego wydatku (w jego wartości netto) nie może w świetle przepisów podatkowych zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, miałby prawo obciążać te koszty elementem pochodnym od tej wartości, tj. podatkiem naliczonym od towarów i usług związanym z przedmiotowym wydatkiem.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia
do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego od nieodpłatnego świadczenia usług szkoleniowych i doradczych ? niezależnie od możliwości jego odliczenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ? należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana została w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i nie rozstrzyga kwestii podatku dochodowego od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.