Czy wykonywanie przez Spółkę umów o dzieło i umów zlecenia spełnia przesłanki uznania tej działalności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków z umów o dzieło i umów zlecenia realizowanych na terytorium Belgii - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zysków z umów o dzieło i umów zlecenia realizowanych na terytorium Belgii, uzupełniony pismem Spółki z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, m.in.: rolnictwo i łowiectwo, łącznie z działalnością usługową; produkcja artykułów spożywczych i napojów; handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami; handel detaliczny, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli; naprawa artykułów użytku osobistego i domowego; obsługa nieruchomości; pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; pozostała działalność usługowa, import - eksport w zakresie działania Spółki i inne.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu na rzecz innych podmiotów umów o dzieło lub umów zlecenia. Umowy te wykonywane są w zakładach kontrahenta (i pod jego nadzorem) przez oddelegowanych w tym celu pracowników podatnika. Spółka nie wynajmuje ani nie dzierżawi od kontrahentów żadnych pomieszczeń, maszyn czy też urządzeń.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez belgijską administrację podatkową u jednego z kontrahentów Spółki, na rzecz którego pracują jej pracownicy, stwierdzono, że posiada ona zakład na terenie Belgii. W konsekwencji, belgijski organ podatkowy uznał, że zyski z prowadzenia działalności gospodarczej tego zakładu podlegają opodatkowaniu w Belgii, podobnie jak wynagrodzenia pracujących na jego rzecz pracowników.

Przedmiotem umów o dzieło i umów zlecenia wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w ich zakładach na terytorium Belgii jest przede wszystkim ubój i rozbiór żywca wieprzowego i drobiarskiego. Przyjmuje on także zlecenia na wykonanie prac w rolnictwie i ogrodnictwie. Spółka scharakteryzowała zawierane umowy, następująco:

• prawo do prowadzenia prac w Belgii oraz ponoszenia związanego z tym ryzyka ma jej zagraniczny kontrahent;
• miejsce, w którym wykonywane są prace znajduje się pod kontrolą i odpowiedzialnością jej kontrahenta;
• Spółka ponosi odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonywanej przez swoich pracowników;
• jej upoważniony pracownik przyjmuje ustne ?polecenia? od przedstawicieli kontrahenta zagranicznego a następnie przekazuje je pozostałym pracownikom Spółki;
• wynagrodzenie Spółki uzależnione jest od ilości sztuk ?przerobionych? przez jej pracowników;
• to Spółka decyduje, na podstawie rodzaju zleceń, ilu pracowników i o jakich kwalifikacjach i kompetencjach skierować do wykonania umowy;
• do zakresu obowiązków jej pracowników wykonywanych na terytorium Belgii należą m.in. ubój i rozbiór żywca, wykrawanie, ważenie, pakowanie, załadunek i rozładunek, a także nasadzanie i flancowanie warzyw (pomidory, papryka, ogórki, itp.) oraz ważenie i pakowanie;
• umowy z kontrahentem zagranicznym mają charakter umów bezterminowych z możliwością ich rozwiązania za przewidzianym w umowie okresem wypowiedzenia;
• w trakcie wykonywania umów Spółka nie wykorzystuje na terenie Belgii zarówno biur, jak i warsztatów czy też innych podobnych pomieszczeń.

Wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2007 roku

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez podatnika (przez jego pracowników) zawartych umów o dzieło oraz umów zlecenia w zakładzie kontrahenta (zlecającego lub zleceniodawcy) przy użyciu maszyn i urządzeń tegoż kontrahenta, wyczerpuje przesłanki pojęcia zakładu w rozumieniu artykułu 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku, a w konsekwencji gdzie powinny być opodatkowane zyski z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej: w Belgii czy w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie wyczerpuje znamion zakładu w rozumieniu artykułu 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku.

Nie posiada on na terenie Belgii stałej placówki (art. 5 ust. 1), jak również nie ma tam siedziby zarządu, filii, biura, fabryki, warsztatu czy też kopalni i in. (art. 5 ust. 2). Wszystkie umowy z kontrahentami belgijskimi zawierane są przez Zarząd Spółki, którego siedziba mieści się w Polsce. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego na terenie Królestwa Belgii powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce (art. 7 ust. 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Powołany przepis dotyczący tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma przy tym pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku, w celu ustalenia zasad opodatkowania zysków Wnioskodawcy konieczne jest odniesienie się do postanowień Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139). Jednocześnie, dokonując wykładni tych przepisów, należy uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej stosowany przez Polskę wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Modelowa Konwencja i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, mają jednak istotne znaczenie dla interpretacji zapisów umów międzynarodowych w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi on w Belgii działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład - w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Belgii.

?Zakładem? w rozumieniu omawianej Konwencji jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 tej Konwencji). W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, określenie to obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z powołanego art. 5 ust. 1 polsko - belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zakładem w rozumieniu Konwencji jest ?określone miejsce - situs?, ?stała placówka działalności gospodarczej?, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Innymi słowy, dla uznania, że przedsiębiorstwo polskie prowadzi działalność w formie zakładu na terytorium Belgii konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

• istnienie ?placówki działalności gospodarczej? na terytorium Belgii,
• stały charakter takiej placówki,
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak wskazano w pkt 4 ? 4.1 Komentarza do art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej, przez placówkę rozumie się przy tym każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy też dysponuje nimi w inny sposób. Istotne jest, że ma ono do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej.

O stałym charakterze takiej placówki można mówić, gdy jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości. Oznacza to, że dla istnienia zakładu konieczna jest więź między placówką działalności gospodarczej a określonym punktem geograficznym. Ponadto, zakład powinien mieć określony stopień trwałości - nie może mieć charakteru tymczasowego (pkt 5 i 6 Komentarza do art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej).

Ostatni z warunków istnienia zakładu przedsiębiorstwa polskiego w Belgii ? prowadzenie przez przedsiębiorstwo własnej działalności całkowicie lub częściowo za pośrednictwem placówki ? należy uznać za spełniony, jeżeli osoby zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą jego działalność w Belgii. Działalność przedsiębiorców będących osobami prawnymi jest bowiem prowadzona głównie przez osoby przez nich zatrudnione i inne osoby otrzymujące instrukcje z tego przedsiębiorstwa, tj. osoby zależne (pkt 10 Komentarza do art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Belgii poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji polsko - belgijskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie wykorzystuje na terytorium Belgii biur, warsztatów czy też innych podobnych pomieszczeń, w szczególności nie wynajmuje ani nie dzierżawi żadnych pomieszczeń, maszyn czy też urządzeń od kontrahentów. Miejscem prowadzenia przez nią działalności w Belgii są zakłady kontrahentów, czyli przestrzeń niepozostająca w jej dyspozycji. Nie można zatem stwierdzić, że Wnioskodawca posiada placówkę na terytorium Belgii, co wyklucza uznanie działalności prowadzonej przez niego w tym państwie za zakład.

Co więcej, pomimo, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Belgii poprzez swoich pracowników, to w okresie realizacji zawartych umów o dzieło i umów zlecenia, wykonują oni obowiązki pracownicze zgodnie z instrukcjami kontrahentów belgijskich.

Bez względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 omawianej umowy międzynarodowej, uważa się, że przedsiębiorstwo polskie posiada zakład w Belgii również w sytuacji wskazanej w art. 5 ust. 5 tej umowy. Zgodnie tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Z uwagi na charakter działań prowadzonych przez pracowników Spółki w Belgii, analizowana sytuacja nie mieści się również w zakresie zastosowania tego przepisu.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wykonywanie przez Spółkę umów o dzieło i umów zlecenia nie spełnia przesłanek uznania tej działalności za prowadzoną poprzez położony na terytorium Belgii zakład tej Spółki w rozumieniu art. 5 polsko - belgijskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji, zyski Wnioskodawcy z tej działalności, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jednocześnie, tutejszy organ informuje, że w przypadku opodatkowania przedmiotowych zysków w Belgii przez belgijskie organy podatkowe, istnieje możliwość wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się uregulowanej w art. 25 Konwencji polsko - belgijskiej. Na mocy ust. 1 tego artykułu, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami tej Konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub, jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 24 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji. W przypadku Polski określenie ?właściwy organ? oznacza Ministra Finansów lub jego upoważnionego przedstawiciela (art. 3 ust. 1 lit. g pkt 2 ww. Konwencji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.