W którym momencie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstawania przychodów z tytułu świadczenia usług archiwizacji dokumentów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstawania przychodów z tytułu świadczenia usług archiwizacji dokumentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie zezwolenia Urzędu Marszałkowskiego świadczy usługi archiwizacji. Działalność gospodarcza Spółki polega na archiwizacji dokumentów. Spółka na podstawie zawartych umów z kontrahentami, przejmuje dokumentację firmy i zobowiązuje się do jej zarchiwizowania. Z uwagi na fakt, iż jest to głównie dokumentacja o różnym charakterze (w tym kadrowo-płacowa), okres jej przechowywania wynosi 50, 25, 15, 10 i 5 lat. W dniu odbioru dokumentacji do archiwizowania Spółka wystawia faktury VAT z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. W związku z faktem, że dokumenty będą przechowywane przez okres 50, 25, 15, 10 i 5 lat, Spółka księguje te faktury na koncie ?rozliczenia międzyokresowe przychodów? i sukcesywnie w każdym miesiącu zalicza do przychodów księgowo i podatkowo, proporcjonalnie do czasokresu ich przechowywania.

Spółka ponosi koszty związane z przechowywaniem tych dokumentów przez cały czasokres ich przechowywania, t.j. koszty wynagrodzeń, czynszu, energii elektrycznej, cieplnej itp. ? t.j. ponosi koszty zapewniające właściwe warunki przechowywania dokumentacji.

Nie ma możliwości zaliczkowego fakturowania przyjmowanych opłat za przechowywanie dokumentów, ponieważ są to na ogół dokumenty przyjmowane od likwidatorów lub syndyków firm, które są likwidowane całkowicie. Jednak, oceniając stan faktyczny, są to zaliczkowo otrzymane wpłaty na poczet realizacji usług o charakterze długoterminowym (wieloletnim).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro usługa przechowywania dokumentów będzie wykonywana przez wiele różnych okresów, w których będą ponoszone koszty przechowywania, to także na te same okresy należy rozliczać przychody podatkowe, pomimo że faktura jest wystawiona z góry i zapłata także pobrana jest z góry za cały czasokres przechowywania. W związku z tym, Spółka uważa, że dla celów ustalenia momentu powstania przychodu decydujące znaczenie ma okres wykonania usługi. Przychód otrzymany z takiej faktury dotyczy usługi, która będzie wykonywana przez dłuższe okresy i Spółka w tym okresie, będzie ponosiła koszty związane z wykonywaniem umowy archiwizacji, t.j. koszty wynagrodzeń, czynszu, energii elektrycznej, cieplnej itp. ? t.j. koszty zapewniające właściwe warunki przechowywania dokumentacji. Dlatego, zdaniem Spółki, do przychodów powinno zaliczać się sukcesywnie wartości wynikające z wystawionych jednorazowo faktur w każdym miesiącu w proporcji wynikającej z czasokresu archiwizowania dokumentów wynikających z zawartych umów o ich archiwizowanie. W jej ocenie, ustalając stan faktyczny przyjąć należy, że są to zaliczkowo otrzymane wpłaty na poczet realizacji usług o charakterze długoterminowym (wieloletnim).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług archiwizacji dokumentów. Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, Spółka przejmuje dokumentację firm i zobowiązuje się do jej zarchiwizowania (przechowywania) przez okresy wieloletnie (w zależności od rodzaju przyjmowanych dokumentów ? odpowiednio 50, 25, 15, 10 i 5 lat). W dniu odbioru danej dokumentacji do archiwizowania Spółka wystawia fakturę VAT z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, w jakim momencie albo momentach powinien rozpoznawać przychody z tytułu świadczenia opisanych usług.

Należy zatem wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa przewiduje jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). I tak, na podstawie wskazanego przez Wnioskodawcę jako przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z omawianego unormowania, otrzymane przez podatnika:

• wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych; Tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą;
• wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym ?okresu sprawozdawczego?. Pojęcie to zostało wyjaśnione na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe, a także:

• definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, t.j. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),
• obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

należy stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są faktycznie uzyskane przez niego przysporzenia wprowadza ponadto art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, t.j. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

• w zależności od przedmiotu tej działalności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
• wystawienia faktury,
• uregulowania należności.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie ? w zamian za określoną należność ? w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a, unormowane zostały w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zatem bezpośrednie zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Jednocześnie, na mocy art. 12 ust. 3d omawianej ustawy, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Szczególny moment powstania przychodu podatkowego określa ponadto art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten ma zastosowanie, jeśli daty powstania przychodu należnego nie można ustalić na podstawie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne w kontekście omówionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług archiwizacji stanowi dla Wnioskodawcy przychód związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kontrahent nabywający tę usługę w dniu przekazania dokumentów do przechowania otrzymuje fakturę określającą kwotę wynagrodzenia za pełen ustalony okres archiwizacji, a następnie ? w terminie 14 dni ? dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty za tę usługę.

Oznacza to, że w analizowanym przypadku ? na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji dokumentów jest moment wystawienia faktury.

Jednocześnie, przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 3c-3e ani art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy.

W szczególności, przedmiotowe wynagrodzenie nie podlega wyłączeniu (w całości ani w odpowiednich częściach) z kategorii przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Hipoteza tego przepisu obejmuje przypadki, gdy podatnik otrzymuje od kontrahenta wpłatę 'na poczet' przyszłej usługi, która zasadniczo ma charakter zaliczki (przedpłaty). Nie dotyczy ona natomiast sytuacji, w których w związku z rozpoczęciem wykonywania usługi podatnik (usługodawca) otrzymuje zapłatę z góry. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca nie posłużył się w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 pojęciem ?uregulowania należności za usługę, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych?, ale sformułowaniami ?wpłata pobrana na poczet dostawy usług? i ?należność zarachowana na poczet dostawy usługi?.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

• Wnioskodawca rozpoczyna wykonywanie usługi z chwilą przyjęcia dokumentacji do archiwizacji i wykonuje ją nieprzerwanie (w sposób ciągły) przez określoną liczbę lat oraz ? w dniu przyjęcia dokumentacji do archiwizacji ? nie wystawia faktury zaliczkowej, ale fakturę obejmującą pełną należność za cały okres usługi archiwizacji;
• kontrahent reguluje należność za usługę (dokonuje pełnej zapłaty za archiwizację trwającą odpowiednio: 50, 25, 15, 10 bądź 5 lat). Kwota ta stanowi przychód należny Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej zapłata jest przysporzeniem o definitywnym charakterze. Nie można zatem uznać tego zdarzenia za wpłatę na poczet przedmiotowych usług.

Należy jednocześnie zauważyć, że możliwość sukcesywnego, okresowego powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług wieloletnich, o ciągłym charakterze przewiduje przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? dotyczy on jednak wyłącznie sytuacji, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika natomiast, że zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z kontrahentami, rozliczenie usługi archiwizacji nie następuje etapami (w określonych okresach rozliczeniowych), lecz jednorazowo (z góry), na podstawie jednej faktury obejmującej całą kwotę należności stanowiącej wynagrodzenie za ustalony okres archiwizacji.

Odnosząc się do argumentów Zainteresowanego dotyczących kosztów związanych z przechowywaniem archiwizowanych dokumentów, należy natomiast wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia momentu powstania przychodów od kwestii poniesienia lub potrącalności kosztów związanych z tymi przychodami. Dla określenia daty powstania przychodów ze świadczenia usług archiwizacji nieistotne jest zatem, kiedy Spółka poniesie i ujmie w rachunku podatkowym koszty związane ze świadczeniem tych usług.

Podsumowując, oceniając przedstawiony stan faktyczny, nie można uznać ? jak proponuje Wnioskodawca ? że wynagrodzenie za świadczenie wieloletniej usługi archiwizacji dokumentów, otrzymane przez niego z góry, na podstawie faktury obejmującej całość usługi, stanowi zaliczkowo otrzymane wpłaty na poczet realizacji tej archiwizacji w poszczególnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że przedmiotowe wynagrodzenie należy rozpoznawać jako przychody sukcesywnie (w proporcji wynikającej z wartości tego wynagrodzenia i czasokresu archiwizowania dokumentów). Przychód Wnioskodawcy z tytułu opisanej usługi należy rozpoznać jednorazowo ? w dacie wystawienia faktury, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.