Czy w świetle obowiązujących przepisów, ponoszone przez Spółkę wydatki na usługę przygotowania (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na usługę przygotowania wniosku aplikacyjnego, opracowania studium wykonalności i koncepcji techniczno-ekonomicznej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na usługę przygotowania wniosku aplikacyjnego, opracowania studium wykonalności i koncepcji techniczno-ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wystąpić z wnioskiem o dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego ?Infrastruktura i Środowisko? działanie X Priorytet: Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku na sfinansowanie modernizacji i rozbudowy środków trwałych jakimi mają być sieci ciepłownicze.

W tym celu Spółka zleciła zewnętrznej firmie usługę opracowania dokumentacji aplikacyjnej obejmującej:

1. opracowanie koncepcji techniczno-ekonomicznej projektu inwestycyjnego pt. ?Modernzacja miejskiego systemu ciepłowniczego w latach 2011-2013,
2. opracowanie studium wykonalności projektu inwestycyjnego pt. ?Modernizacja miejskiego systemu ciepłowniczego w latach 2011-2013,
3. sporządzenie kompletnego, zgodnie z wymaganiami wniosku aplikacyjnego wraz z załącznikami a następnie terminowe złożenie kompletu dokumentów w siedzibie instytucji zarządzającej programem.

Jednocześnie wykonawca jest zobowiązany do udzielenia konsultacji merytorycznych w zakresie programu operacyjnego w ramach którego przygotowywana będzie dokumentacja aplikacyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów, ponoszone przez Spółkę wydatki na usługę przygotowania wniosku aplikacyjnego, opracowanie studium wykonalności i koncepcji techniczno-ekonomicznej dla działań przewidzianych na lata 2011-2013, zwiększają wartość początkową środka trwałego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, czy też stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art.15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty te pozostają w związku z ogólnym funkcjonowaniem Spółki i nie zwiększają wartości początkowej nabywanych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. ?koszty pośrednie?. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. ? zawierają odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu w oparciu kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ? zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ? art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika ? brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej normuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy, podatnicy ? z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej ? dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b.

Za wartość początkową środka trwałego ? w razie jego odpłatnego nabycia ? zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 tego artykułu, uważa się cenę jego nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W sytuacji wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartość początkową ? w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia, za który uważa się ? zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy ? wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto ? zgodnie a art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wystąpić z wnioskiem o dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego ?Infrastruktura i Środowisko? działanie X Priorytet: Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku na sfinansowanie modernizacji i rozbudowy środków trwałych jakimi mają być sieci ciepłownicze. W tym celu zlecił zewnętrznej firmie usługę opracowania dokumentacji aplikacyjnej obejmującej: opracowanie koncepcji techniczno-ekonomicznej projektu inwestycyjnego, opracowanie studium wykonalności projektu inwestycyjnego oraz sporządzenie kompletnego, zgodnie z wymaganiami wniosku aplikacyjnego wraz z załącznikami a następnie terminowe złożenie kompletu dokumentów w siedzibie instytucji zarządzającej programem.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy wydatki na usługę przygotowania wniosku aplikacyjnego, opracowanie studium wykonalności i koncepcji techniczno-ekonomicznej dla działań przewidzianych na lata 2011-2013 zwiększają wartość początkową środka trwałego współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, czy też stanowią koszty pośrednie jej działalności potrącane w dacie poniesienia.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz ich ulepszenia należy stwierdzić, iż z treści cytowanych przepisów nie wynika, aby wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej miały wpływ na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej składników majątku podatnika.

W opisywanym przypadku, wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej (usługa przygotowania wniosku aplikacyjnego, opracowanie studium wykonalności i koncepcji techniczno-ekonomicznej dla działań przewidzianych na lata 2011-2013) stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (modernizację i rozbudowę środków trwałych jakimi mają być sieci ciepłownicze). Należy je powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Wydatki te wobec tego winny zostać zakwalifikowane do kosztów pośrednich.

Przedmiotowe wydatki jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potącalne w dacie poniesienia stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów ? w myśl art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej ? uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w myśl przepisów ww. ustawy podatkowej, wydatki jakie Spółka poniosła na usługi opracowania dokumentacji aplikacyjnej w celu uzyskania dotacji, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia, co potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy jednak, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego, przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia jest prawidłowe, o ile koszty usług opracowania dokumentacji aplikacyjnej nie stanowiły kosztów kwalifikowanych i Spółka nie uzyskała refinansowania w ramach uzyskanej dotacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 ? 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.