W którym momencie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na środki trwałe w budowie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje budowę osiedla domków jednorodzinnych. W chwili obecnej trwa budowa infrastruktury, na którą składają się m.in. sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna wraz z dwiema przepompowniami (zakończenie budowy infrastruktury planowane jest na koniec 2013 roku). Sieci położone są na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy. Wskazać należy, że Wnioskodawca ujął sieć wodno-kanalizacyjną w ewidencji środków trwałych w budowie. Wartość wydatków poniesionych na budowę infrastruktury wyniesie ok. XXXXX zł.

Wnioskodawca rozważa możliwość sprzedaży budowanej infrastruktury na rzecz Gminy bądź przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego za symboliczną kwotę w porównaniu do wartości nakładów poniesionych na budowę infrastruktury. Plany sprzedaży infrastruktury związane są z tym, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany ponoszeniem obciążeń wynikających z konieczności utrzymywania w należytym stanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w tym związanych z konserwacją, naprawami lub wymianą, gdyż będzie to wymagało ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z zatrudnianiem osób lub przedsiębiorstw wykwalifikowanych w przedmiotowej branży, a którym to potencjałem Wnioskodawca nie dysponuje. Sprzedając infrastrukturę na rzecz Gminy bądź przedsiębiorstwa Wnioskodawca zwolni się z powyższych obciążeń.

Zaznaczyć należy, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna są budowane jako infrastruktura niezbędna do wybudowania przez Wnioskodawcę zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych. Infrastruktura jest warunkiem koniecznym dla zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu osiedla. Warunkuje ona bowiem możliwość funkcjonowania osiedla, co przekłada się na możliwość sprzedaży domów w ramach inwestycji.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na budowę infrastruktury (ok. XXXXXX zł) w koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki w przypadku zbycia wydatki poniesione na budowę infrastruktury powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej infrastruktury na rzecz Gminy bądź przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

Wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są przez Wnioskodawcę ujmowane w księgach rachunkowych jako środki trwałe w budowie na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych prac inwestycyjnych. Natomiast ostateczne rozliczenie kosztów budowy infrastruktury nastąpi w momencie jej zbycia na rzecz Gminy lub przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Ponadto zauważyć należy, że rzeczywiste koszty budowanej infrastruktury będą znane dopiero po zakończeniu budowy na podstawie zsumowanej wartości wykonanych prac, a ich ustalanie na bieżąco w miarę otrzymywania faktur zakupu jest w odniesieniu do części kosztów niemożliwe. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym wybudowana infrastruktura zostanie zbyta, gdyż dopiero w tym momencie poniesione koszty jej budowy staną się definitywne.

Na marginesie zaznaczyć należy, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r. (IPPB5/423-318/10-7/AM), wskazał, że: ?moment właściwy do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów podatkowych powinien zostać odsunięty w czasie, tj. nie powinien być to moment ujęcia ww. kosztów (poszczególnych faktur/rachunków) w księgach rachunkowych. Momentem właściwym do rozpoznania ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów powinien być moment formalnego przekazania ww. nakładów na rzecz Miasta, tj. moment podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przedmiotowej infrastruktury. Powyższa konkluzja wynika z faktu iż dopiero w momencie formalnego przekazania ww. nakładów będzie można stwierdzić, iż koszty te mają charakter definitywny oraz że powinny być uznane za koszty pośrednie?. Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 27 kwietnia 2011 r. (IPPB5/423-117/11-4/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 25 czerwca 2008 r. (IBPB3/423-216/08/JS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 18 lutego 2011 r. (ILPB3/423-895/10-4/GC).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na budowę infrastruktury powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tejże infrastruktury na rzecz Gminy lub przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem koszty:

• które zostały poniesione przez podatnika,
• które pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 tej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka poniosła wydatki związane z inwestycją w budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych, wskazana sieć została ujęta w ewidencji środków trwałych w budowie. W dalszej kolejności Spółka planuje sprzedaż ww. sieci wodno-kanalizacyjnej Gminie lub przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie ?inwestycji?. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278), zwanej dalej ?ustawą o rachunkowości?.

Z kolei, środki trwałe w budowie to ? w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ? zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują bowiem zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Przy czym na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakończeniem inwestycji będziemy mieli do czynienia w chwili przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, stają się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji,
• zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza sprzedać inwestycję ? sieć wodno-kanalizacyjną ? zakwalifikowaną jako środek trwały w budowie, tym samym będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione w związku z prowadzeniem inwestycji do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej sprzedaży.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach w odrębnych stanach faktycznych, w konsekwencji nie były brane pod uwagę przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.