Czy wartość netto nieruchomości podlegających zamianie na podstawie przepisów ustawy o gospodarce (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia operacji zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

XY Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest spółką komunalną wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta X. W szczególności Spółka wykonuje zadania własne gminy w zakresie rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, powierzone jej Uchwałą Rady Miasta nr XXX.

Wnioskodawca gospodaruje powierzonym jej mieniem zasadniczo w ten sposób, że oddaje go w dzierżawę i eksploatację, jednocześnie dokonując rozbudowy, modernizacji lub likwidacji sieci, stosownie do potrzeb systemu wodociągowo-kanalizacyjnego. W ramach tej działalności Spółka nabywa potrzebne grunty poprzez wniesienie aportem przez Gminę Miasta X lub zakup, czy zamianę.

Na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Prezydent Miasta X wyraził zgodę na zawarcie umowy zamiany prawa własności do nieruchomości gruntowych pomiędzy Gminą Miasta X a Spółką.

W dniu 19 grudnia 2012 r. nastąpiła zamiana praw własności zgodnie z zawartą umową zamiany (akt notarialny Rep. X nr XXXXX). Przeniesienie praw do nieruchomości Spółki na rzecz Gminy Miasta X wynikało z konieczności wykorzystania konkretnych nieruchomości gruntowych do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących sprawy kultury fizycznej i turystyki. Działki te po zamianie zostały oddane w trwały zarząd Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w X. Wartość księgowa zbywanych nieruchomości wniesionych aportem od Gminy wynosiła XXXXXXX zł zaś wartość rynkowa zbywanych nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego wyniosła XXXXXX zł netto. Wartość rynkowa nieruchomości zbywanych przez Gminę została ustalona na wartość XXXXXXX zł.

W dniu 19 grudnia 2012 r. Gmina Miasta X wystawiła fakturę VAT dotyczącą sprzedaży nieruchomości w wyniku zamiany na wartość netto XXXXXX zł a Wnioskodawca (Spółka) na wartość netto XXXXXX zł.

Czynność zamiany, której przedmiotem jest nieruchomość będąca własnością jednostki samorządu terytorialnego podlega szczególnemu trybowi przewidzianemu w art. 13 w zw. z art. 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z uwagi na powyższe przeprowadzona przez Spółkę transakcja nie była umową zamiany wynikającą z Kodeksu cywilnego art. 603-604, lecz była to zamiana podlegająca reżimowi ustawy o gospodarce nieruchomościami, która w tym wypadku ma charakter lex specialis wobec przepisów Kodeksu cywilnego. Spółka zrzekła się dopłaty ze strony Gminy Miasta X różnicy wynikającej z wartości zamienianych nieruchomości w kwocie XXX zł.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wartość netto nieruchomości podlegających zamianie na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami będzie stanowiła przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak inne przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie wystąpi w tym wypadku przychód do opodatkowania tylko zdjęcie nieruchomości przekazywanej z ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i wprowadzenie do ww. ewidencji środków trwałych nieruchomości otrzymanych w wyniku zamiany?

W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się przepisami art. 603-604 Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość należałoby uznać za sprzedawaną, natomiast uzyskaną w zamian nieruchomość Gminy za zakupioną. Zarówno opisane odpłatne zbycie jak i nabycie należy rozpatrywać oddzielnie pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże umowa zamiany, której dokonała Spółka z Gminą Miasta X odbywała się w szczególnym reżimie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w powiązaniu z art. 15 ust. 1 stanowią podstawę prawną dla dokonywania zamiany nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego na nieruchomości stanowiące własność osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. Powyższy artykuł odnosi się bezpośrednio do stanu faktycznego, jaki występuje w przedmiotowej transakcji.

Gmina powołując spółkę komunalną wyposaża ją w majątek w celu wykonywania zadań własnych Gminy. W przypadku Wnioskodawcy tym zadaniem jest rozwój i modernizacja urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych. W związku z potrzebami Gminy nastąpiła zamiana gruntów stanowiących własność Spółki, które stały się zbędne dla realizacji powierzonych jej zadań, z gruntami Gminy. Grunty pozyskane od Spółki Gmina wykorzystała na zadania własne z zakresu rozwoju kultury fizycznej i turystyki i przekazała je w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji. Tereny te obecnie zostały zabudowane obiektami sportowymi.

Z kolei tereny pozyskane przez Spółkę w wyniku zamiany są przeznaczone dla przyszłej rozbudowy lub przebudowy istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. przepompownie i oczyszczalnie ścieków, ujęcia wody, obiekty utrzymania. Spółka stoi na stanowisku, że nieruchomości uzyskane w wyniku zamiany stanowią jedynie zamienne elementy aportu wniesionego przez Gminę. Celem zamiany było pozyskanie przez Gminę konkretnych nieruchomości gruntowych. Dla Spółki pozyskane w ten sposób grunty stanowią podstawę prowadzonej przez Spółkę działalności komunalnej. Sprzedaż w drodze zamiany nieruchomości została dokonana w trybie zbycia bezprzetargowego zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wycena przez rzeczoznawcę nieruchomości podlegającej zamianie miała na celu ustalenie wartości rynkowej gruntów otrzymanych aportem w 2004 r. a nie ustalenie ceny godziwej dla przygotowania oferty przetargowej.

Odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej nie miało znamion transakcji handlowej.

Dokonana transakcja zamiany nieruchomości nie skutkowała faktycznym przysporzeniem majątkowym o konkretnym wymiarze finansowym. Przeciwnie nawet można założyć, że zbycie terenu przez Spółkę w drodze przetargu w późniejszym okresie mogłoby przynieść wyższy efekt finansowy niż wartość wyceny.

W rezultacie nie można mówić o przychodzie Wnioskodawcy z tytułu zamiany nieruchomości. Spółka w wyniku ekwiwalentnej umowy otrzymała nieruchomości w celu wykonywania zadań własnych.

Mając powyższe argumenty na uwadze w ocenie Wnioskodawcy czynność zamiany dokonana pomiędzy spółką komunalną a jej właścicielem ? Gminą, w sytuacji gdy pozyskane nieruchomości gruntowe nie są przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: ustawa.

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że czynność zamiany nieruchomości jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie podlegała trybowi określonemu w art. 13 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.)

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego mogą być przedmiotem zamiany na nieruchomości stanowiące własność osób fizycznych lub osób prawnych. W przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ww. przepisy nie formułują konkurencyjnej podstawy przeprowadzenia transakcji zamiany nieruchomości. W szczególności omawiane przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie definiują umowy zamiany, lecz wskazują na możliwość obrotu, sprzedaży, zamiany nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji dokonanie zamiany w trybie określonym w tych przepisach, nie zmienia tego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy stronami umowy zamiany określonej w Kodeksie cywilnym.

Zauważyć należy, że również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też w tym względzie trzeba kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydane przez Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości należałoby uznać za sprzedawane, natomiast uzyskane w zamian prawo własności nieruchomości należałoby uznać za zakupione. Podkreślić przy tym należy, że wskazanej transakcji nie można również uznać za aport nieruchomości, gdyż przeczą temu opisane w stanie faktycznym okoliczności jej przeprowadzenia, zgoda Prezydenta Miasta X na przeprowadzenie transakcji zamiany, czy też wystawienie faktury VAT dotyczącej sprzedaży nieruchomości.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zdaniem tut. organu przedmiotowa zamiana stanowić będzie dla Spółki formę odpłatnego zbycia nieruchomości zbywanej oraz nabycia prawa własności nieruchomości przejmowanej. Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie jak i nabycie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpatrywać rozdzielnie.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy. Z tego też względu przy ustalaniu dochodu z tytułu opisanej we wniosku transakcji należy kierować się ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z treści art. 12 ust. 1 ustawy wynika, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Kosztami uzyskania przychodów natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a-b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

• wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 ustawy).

Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę określoną w akcie notarialnym dokumentującym zbycie danej nieruchomości, przy czym podkreślić należy, że cena ta powinna odpowiadać co do zasady wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Jeżeli strony przyjęły, że ceną tą jest wartość nieruchomości nabywanej przez Spółkę, to wartość ta powinna zwiększać przychody Spółki tak jak inne przychody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile odpowiada ona wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Reasumując stanowisko strony należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.