W jaki sposób, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przy uwzględnieniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży produktów (gier) za pośrednictwem zagranicznej internetowej platformy dystrybucyjnej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu sprzedaży produktów (gier) za pośrednictwem zagranicznej internetowej platformy dystrybucyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem mającym siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej umowę, stosownie do której jest upoważniony do zamieszczania na internetowej platformie dystrybucyjnej administrowanej przez Kontrahenta (dalej: ?Platforma?) własnych produktów (programów komputerowych ? gier) ? dalej: ?Produkty?, oraz do ich dystrybucji za pośrednictwem Platformy na rzecz osób trzecich (dalej: ?Klienci Końcowi?). Klienci, po wykonaniu sekwencji czynności wymaganych przez system komputerowy obsługujący Platformę oraz po uiszczeniu wynagrodzenia, nabywają prawo do pobrania Produktu z Platformy na własne urządzenie komputerowe za pośrednictwem sieci Internet oraz do korzystania z Produktu na potrzeby własne zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie licencyjnej. Istotnym jest, że Wnioskodawca nie zna tożsamości Klientów Końcowych. Według informacji Kontrahenta nie jest możliwe uzyskanie takich danych przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie za prawo do korzystania z Produktu Klienci Końcowi przekazują do Kontrahenta jako administratora Platformy. Ten ostatni, po potrąceniu z tego wynagrodzenia własnych należności (m.in. tytułem opłaty za korzystanie przez Wnioskodawcę z Platformy), raz na kwartał uiszcza je na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wraz z wynagrodzeniem Kontrahent przesyła Wnioskodawcy raport, w którym:

• dokonuje rozliczenia otrzymanych od Klientów Końcowych wynagrodzeń z tytułu dystrybucji Produktów,
• wskazuje kraje (państwa), do których w danym okresie sprawozdawczym były dystrybuowane Produkty.

Jak wskazano wyżej, raport nie zawiera jednak informacji na temat danych osobowych Klientów Końcowych. Co ważne, raport nie określa statusu podatkowego Klienta Końcowego. W szczególności raport nie zawiera danych, na podstawie których można by określić, czy Klient Końcowy jest podatnikiem, czy podmiotem nie będącym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że Kontrahent prowadzi działalność w zakresie usług analogicznych do tych, z jakich korzysta Wnioskodawca na bardzo szeroką skalę, na rzecz bardzo wielu klientów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

W jaki sposób, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przy uwzględnieniu opisanych wyżej uzgodnień z Kontrahentem, dotyczących sposobu rozliczeń wynagrodzeń pobieranych od Klientów Końcowych w wykonaniu tej umowy, powinien być ustalony moment powstania przychodu z tytułu udzielenia Klientom Końcowym praw do korzystania przez nich z Produktów...

W szczególności:

• czy przychód powstaje z chwilą pobrania wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy już przez Kontrahenta od Klienta Końcowego,
• czy też przychód powstaje z chwilą faktycznego otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, po pomniejszeniu o opłatę za korzystanie z Platformy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na powyższe pytanie. Zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w części odnoszącej się do przedmiotowego zagadnienia), należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy (przychód) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zapisów umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem dotyczących sposobu rozliczenia tej umowy, powstaje w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z Produktów (środki te zostaną uznane na rachunku bankowym Wnioskodawcy), które Kontrahent pobiera od Klientów Końcowych, a następnie ? po potrąceniu swych należności ? przekazuje periodycznie Wnioskodawcy.

Podstawę prawną, na której Spółka opiera przedstawiony pogląd, stanowi art. 12 ust. 3e ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (związanego z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zatem uznać, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem cyt. przepisu.

Nadto, z ostrożności wskazać należy, że opisane stanowisko jest jedynym możliwym z punktu widzenia istniejących okoliczności faktycznych. Mianowicie wymaga podkreślenia, że Wnioskodawcy nie jest wiadomo, kiedy Klienci Końcowi uiszczają opłaty licencyjne do rąk Kontrahenta. Informację o tym Spółka uzyskuje dopiero po doręczeniu mu wzmiankowanego w stanie faktycznym raportu. Z kolei przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają jakichkolwiek podstaw do uznania, iż przychód z omawianego tytułu powstaje z chwilą powzięcia wiedzy o dokonaniu zapłaty przez klienta.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że nie ma podstaw do uznania, iż w niniejszym przypadku moment powstania przychodu reguluje art. 12 ust. 3a ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Z kolei w niniejszym przypadku mowa jest o udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, który następnie jest samodzielnie pobierany przez Klienta Końcowego w formie niematerialnej (elektronicznej) z internetowej platformy dystrybucyjnej. Czynność ta nie wiąże się z wydaniem rzeczy, nie stanowi zbycia prawa majątkowego, ani też nie jest usługą (przynajmniej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) ? dalej: ustawa ? regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków ? stanowiącą katalog zamknięty ? które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie ?związane z działalnością gospodarczą? pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje z kolei art. 12 ust. 3a ustawy stanowiący, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty ? art. 12 ust. 3e ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka zawarła z Kontrahentem umowę, w wykonaniu której dystrybuuje własne produkty poprzez Platformę otrzymując należne jej wynagrodzenie w rozliczeniu kwartalnym. W takim przypadku należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż zastosowania tutaj nie znajdzie regulacja art. 12 ust. 3a ustawy, gdyż pomimo generowania przychodu wynikającego z prowadzonej działalności gospodarczej (o którym de facto Spółka informowana jest z ?opóźnieniem? będącym konsekwencją zapisów łączącej strony umowy) niemożliwe jest jego rozpoznanie w momencie określonym tymże przepisem ustawy, trudno bowiem uznać sprzedaż Produktów za spełniającą warunki w nim określone. Tym samym w rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z powyższego tytułu winien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e ustawy, tj. przychód po stronie Spółki z tytułu sprzedaży Produktów za pomocą Platformy powstaje w dniu otrzymania zapłaty od Kontrahenta (tutaj: w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Spółki).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.