W zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności rozpoznania przychodu w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej z tytułu umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której wszystkie udziały posiada Gmina Miejska (dalej jako ?Gmina?), a do zadań statutowych Spółki należy zarząd zasobem lokalowym Gminy. Lokale mieszkalne i użytkowe, wchodzące w skład zasobu lokalowego Gminy, stanowią własność Spółki.

Obecnie Gmina rozważa przeprowadzenie operacji dobrowolnego umorzenia części posiadanych przez nią udziałów w Spółce poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem, którego zapłata nastąpi w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie własności lokali na Gminę.

Operacja umorzenia udziałów poprzedzona będzie dokonaniem zmiany treści aktu założycielskiego Spółki poprzez dodanie zapisu, zgodnie z którym udziały w kapitale zakładowym Spółki mogą być umorzone za zgodą wspólnika, którego udziały mają być umorzone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych w celu umorzenia, dokonana w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na Gminę prawa własności lokali, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu do opodatkowania?

W ocenie Spółki, planowana operacja (tj. obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie części udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci majątku Spółki), nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bezpośredniej definicji przychodu. Art. 12 ust. 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog przychodów, jednak zgodnie z szeroko akceptowanym poglądem, za przychody należy uznać ?wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (...)? (tak m.in. Małecki P., Mazurkiewicz M. - CIT. Podatki i rachunkowość - komentarz, Warszawa 2012, str. 278).

W odniesieniu do przychodów wskazuje się również, że ?przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej? (tamże), tj. ?charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika? (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Zasada ta w sposób wyraźny została sformułowana w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że: ?Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi jako okoliczność faktyczna.? (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 290/10).

Skoro zatem umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, dokonane za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej nie stanowi źródła przychodu wskazanego wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odrębnej analizy wymaga zagadnienie, czy planowana przez Spółkę operacja nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu nieokreślonego wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mimo to rodzącego określone skutki podatkowe.

W ocenie Spółki, na postawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Cechą wspólną wszystkich zdarzeń rodzących skutki podatkowe dla podatnika w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem ?wejście? do majątku podatnika takiej wartości, która może powiększyć jego aktywa (tj. aktywa, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi) (takie rozumienie przychodu jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 14.05.1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.).

W ramach planowanej operacji Spółka, w sensie ekonomicznym, nie nabędzie żadnych aktywów. Spółka co prawda ?otrzyma? w ramach operacji udziały w swoim kapitale, ale wyłącznie w celu ich umorzenia (unicestwienia), a nie w celu włączenia ich w skład swojego majątku. Tym samym nie wystąpi po stronie Spółki przysporzenie majątkowe, skoro ta nabędzie udziały wyłącznie w celu ich późniejszego unicestwienia, nie czerpiąc z tego tytułu żadnych korzyści. Co więcej, umorzenie udziałów będzie obowiązkiem Spółki, ponieważ: (1) zobowiązywać ją do tego będzie uchwała wspólników, oraz (2) bezwzględnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "KSH") zakazują spółce posiadania własnych udziałów - poza sytuacjami szczególnymi, wskazanymi w przepisach.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny: ?nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów? (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 871/11).

Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy zapłata za udziały nastąpi w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, bowiem ?Ustawodawca nie rozróżnia (...) umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy, a to pieniężnej czy też niepieniężnej? (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2012 r., Sygn. akt l SA/Kr 1089/12).

Zatem, skoro w świetle przepisów KSH wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć postać zarówno pieniężną jak i rzeczową, a wydanie aktywów rzeczowych w zamian za umorzone udziały jest tylko jednym z elementów jednolitego zdarzenia prawnego, uregulowanego w sposób kompleksowy w przepisach KSH (w ramach instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem), i jednocześnie nie powoduje ono powstania przysporzenia majątkowego po stronie Spółki (w tym zwłaszcza nie stanowi ono czynności odpłatnego zbycia, o której mowa w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to nie sposób uznać, że operacja umorzenia udziałów za wynagrodzeniem skutkować będzie powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powołanych powyżej regulacji KSH i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób również uznać, że przenosząc na udziałowca własność składników majątku, Spółka zwalnia się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy KSH nie dają podstaw do różnicowania sytuacji, w której spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej, a samo przeniesienie własności aktywów rzeczowych stanowi tylko jedną z dopuszczalnych form zapłaty za udziały, skutkującej wykonaniem zobowiązania (tj. obowiązku zapłaty wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały), a nie zwolnieniem z długu. W związku z operacją umorzenia Spółka nie otrzymuje również przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulega zmniejszeniu, bowiem Spółka jest zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów a wypłata ta następuje "kosztem" kapitału zakładowego, którego określona cząstka ulega likwidacji (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPB3/423-145/10/13-S/ŁM z dnia 21 maja 2013 r.).

Pogląd o podatkowej neutralności operacji dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego znajduje również bezpośrednie oparcie w treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z umorzenia udziałów lub akcji, z którego wprost wynika, że ewentualny przychód (dochód) w związku z umorzeniem udziałów powstać może po stronie udziałowca, a nie spółki, w której kapitale zakładowym udziały są umarzane. Co więcej, zgodnie z gramatyczną wykładnią treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.? (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 935/10).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dokonanie na rzecz wspólnika wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie rzeczowej (niepieniężnej) nie skutkuje powstaniem przychodu Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 6 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-452/13/PS uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. znak ITPB3/423W-86/13/PS - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 344/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W przedmiotowym wyroku wskazano, że w opisanej przez Stronę skarżącą we wniosku sytuacji, po stronie Spółki nie wystąpi żadne trwałe przysporzenie, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 344/14 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ITPB3/423-452/13/PS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.