Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione
we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika:

• jest prawidłowe, że w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku oraz że Spółka pozostanie aż do zakończenia skutecznie zmienionego roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 roku, transparentna podatkowo,
• jest nieprawidłowe, że na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu sytuacja, gdy w skład akcjonariatu wchodzą osoby fizyczne, których rok podatkowy jest zawsze rokiem kalendarzowym.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w G. Spółka została zawiązana w dniu 16 września 2013 r. i w tym samym dniu został podpisany jest statut w formie aktu notarialnego. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 września 2013 roku.

Pierwotnie w statucie Spółki przewidziano rok obrotowy od 1 grudnia do 30 listopada. Dnia 31 października 2013 r. walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki. Zgodnie ze wskazaną uchwałą, nowy rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października. Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2015 r.

W związku z uchwałą walnego zgromadzenie Spółki, zmieniającą statut Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis zmiany statutu Spółki we wskazanym zakresie nastąpił w listopadzie 2013 r., tj. przed upływem pierwszego roku obrotowego Spółki.

Spółka posiada jednego komplementariusza, którym jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Rok obrotowy i podatkowy komplementariusza Spółki jest rokiem kalendarzowym.

Według najlepszej wiedzy Spółki, opartej na księdze akcyjnej Spółki, jedynym akcjonariuszem spółki jest polski fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych. Fundusz ten, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Wnioskodawca miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 roku?
2. Czy w związku z zaistniałą zmianą roku obrotowego, w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 roku i w dniu tym rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki, czy też Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 listopada 2015 roku i tym dniu rozpocznie się pierwszy rok podatkowy Spółki?

Odnośnie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej nie miał on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Odnośnie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zaistniałą zmianą roku obrotowego, w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 roku i w dniu tym nie rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki. Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 1 listopada 2015 roku. W tym też dniu rozpocznie się pierwszy rok podatkowy Spółki, który będzie trwać do 31 października 2016 r.

1. Zmiana roku obrotowego

Punktem wyjścia dla argumentacji jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz 330, dalej "Ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z tym przepisem "Ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy."

Poprzez jednostkę w Ustawie o Rachunkowości rozumie się między innymi handlowe spółki osobowe (por. art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 Ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "ksh") spółką osobową jest również spółka komandytowo-akcyjna.

Natomiast, jak stanowi art. 430 § l ksh (który zgodnie z art. art. 126 § l pkt 2 ksh stosuje się odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej), "Zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru."

Z wyżej przywołanych przepisów Ustawy o Rachunkowości i ksh wynika, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien zostać określony w statucie i obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych.

Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. l pkt 9 Ustawy o Rachunkowości, pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej o zmianie statutu i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Z treści przywołanego art. 430 § l ksh wyraźnie wynika, że wpis zmiany statutu, (w tym w zakresie zmiany roku obrotowego), w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na względzie treść powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy zmiana roku obrotowego Spółki była skuteczna i zmieniony rok obrotowy Spółki został określony prawidłowo. Jest on dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od l listopada 2013 r. do 31 października 2015 r.

2. Konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych i pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy

Po poczynieniu ustaleń co do skuteczności zmiany roku obrotowego Spółki i prawidłowości jego początkowej i końcowej daty, należy przejść do analizy kluczowych dla niniejszego wniosku przepisów, a mianowicie art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej.

Zgodnie z art. 4 ust. l Ustawy Nowelizującej "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. l [ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych] i art. 2 [ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r."

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej "Spółka, o której mowa w ust. l, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem l stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego."

Jak stanowi zaś art. 11 Ustawy Nowelizującej "Ustawa wchodzi w życie z dniem l stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia."

Z wyżej przywołanych przepisów Ustawy Nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami Ustawy CIT, a więc staje się podatnikiem tego podatku, od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku ten kolejny rok obrotowy staje się pierwszym rokiem podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych (co w praktyce oznacza zakończenie roku obrotowego), a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem l stycznia 2014 r.

Równocześnie a contrario z art. 4 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która:

1. powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej (tj. dniem 12 grudnia 2013 r.) i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 roku (tj. nie jest rokiem kalendarzowym) lub
2. spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej (tj. dniem 12 grudnia 2013 r.), nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Spółka taka kontynuuje przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego zgodnie z art. 4 ust. 1 in fine Ustawy Nowelizującej.

Innymi słowy, spółka komandytowo-akcyjna, która nie spełnia przesłanek art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej pozostaje do końca zmienionego roku obrotowego, transparentna podatkowo. Nie podlega więc do końca zmienionego roku obrotowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy (chyba że korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, tak jak obecny akcjonariusz Spółki).

W świetle powyższej analizy art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy Nowelizującej, wskazać należy, że Wnioskodawca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r." (nie posiada kalendarzowego roku obrachunkowego). Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Ustawy Nowelizującej. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Ustawy Nowelizującej (co zresztą Spółka potwierdziła w części A uzasadnienia). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką "powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. ( ... )", ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez niego roku obrotowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 in fine Ustawy Nowelizującej pierwszym rokiem podatkowym Wnioskodawcy będzie rok podatkowy pokrywający się ze zmienionym rokiem obrotowym Spółki rozpoczynającym się w dniu 1 listopada 2015 roku. Z dniem 1 listopada 2015 roku do Spółki znajdą zastosowanie przepisy Ustawy o CIT.

Uzupełniająco Spółka pragnie podkreślić, że na ocenę prawną prawidłowości wyznaczenia roku podatkowego i obrotowego Spółki w opisanym stanie faktycznym w żaden sposób nie ma wpływu to, jaki jest skład wspólników Spółki ani okoliczność, jaki rok obrotowy/podatkowy mają wspólnicy Spółki.

W szczególności skład właścicielski Spółki w żaden sposób nie wpływa na prawo Spółki do wyboru roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości. Okoliczności związane ze składem właścicielskim Spółki są też kompletnie irrelewantne dla oceny, czy w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 roku i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego w dniu 1 stycznia 2014 r. Również żaden inny przepis ustaw podatkowych lub jakichkolwiek innych nie wskazuje na jakąkolwiek zależność pomiędzy rokiem obrachunkowym/podatkowym spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółka komandytowo-akcyjna jest uprawniona do przyjęcia roku obrotowego niepokrywającego się z rokiem obrotowym/podatkowym jej wspólników. Prawo spółki do przyjęcia roku obrotowego/podatkowego innego niż rok kalendarzowy nie jest w żaden sposób ograniczone w przypadku gdy wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, przyjął kalendarzowy rok obrotowy/podatkowy (np. w sytuacji, gdy - tak jak w przypadku Wnioskodawcy -komplementariusz będący spółką z o. o. przyjął kalendarzowy rok obrotowy i podatkowy lub w sytuacji, gdy w skład akcjonariatu wchodzą osoby fizyczne, których rok podatkowy jest zawsze rokiem kalendarzowym). Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w spółce komandytowo-akcyjnej może być wielu wspólników, z których każdy może mieć inny rok obrotowy/podatkowy. Przykładowo potencjalnie możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca posiada dwóch lub więcej komplementariuszy - osoby prawne, z których co najmniej jeden przyjął kalendarzowy rok podatkowy/obrotowy a co najmniej jeden "przesunięty" rok obrotowy/podatkowy. W takim przypadku dopasowanie roku podatkowego/obrotowego Wnioskodawcy do roku podatkowego/obrotowego jego komplementariuszy nie będzie możliwe, nawet gdyby Wnioskodawca chciał tego dokonać z własnej inicjatywy.

Hipotetyczny "obowiązek" dopasowania roku podatkowego Wnioskodawcy do roku podatkowego/obrotowego jej wspólników również nie mógłby zostać spełniony, jeżeli akcjonariusz Spółki byłby osobą fizyczną, której rok podatkowy jest zawsze rokiem kalendarzowym, a komplementariusz osobą prawną z przesuniętym rokiem podatkowym. Przykłady tego typu można byłoby mnożyć.

Spółka również pragnie zasygnalizować, że w wielu przypadkach spółki komandytowo-akcyjne nie znają swojej pełnej struktury właścicielskiej. Wynika to z faktu, że nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest uzależnione od zgody samej spółki lub chociażby od poinformowania jej o takim nabyciu. Może zatem dojść do tego, że spółka komandytowo-akcyjna nie posiada wiedzy, kto jest jej akcjonariuszem. Absurdalne w takiej sytuacji byłoby wymaganie od spółki komandytowo-akcyjnej dopasowywania jej roku obrotowego/podatkowego do roku jej akcjonariuszy.

Wydaje się, że dostrzegając powyżej zarysowane problemy, ustawodawca celowo nie uzależnił obowiązku (lub jego braku) zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej na dzień 31 grudnia 2013 roku i rozpoczęcia roku podatkowego w dniu 1 stycznia 2014 roku (o których mowa w art. 4 Ustawy Nowelizującej) od składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i ich charakterystyki. Tym samym, nie można arbitralnie ustalać dodatkowych warunków zastosowania lub niezastosowania art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, które nie wynikają z literalnej treści tego przepisu. W szczególności nie istnieje w art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego dzień później, którą byłoby posiadanie przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej kalendarzowego roku obrotowego. Tworzenie pozaustawowych przesłanek zastosowania art. 4 Ustawy Nowelizującej byłoby działaniem niezgodnym z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Przepis ten stanowi, że "nakładanie podatków [...], określanie podmiotów [...] opodatkowania [...] następuje w drodze ustawy."

Reasumując, Spółka w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku. Spółka pozostanie aż do zakończenia skutecznie zmienionego roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 roku, transparentna podatkowo. Do tego momentu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki (a właściwie jej komplementariusz, ponieważ jej akcjonariusz jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego), a nie sama Spółka. Spółka rozpocznie pierwszy rok podatkowy po zakończeniu zmienionego roku obrotowego, tj. z dniem 1 listopada 2015 r. Na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu struktura właścicielska ani charakterystyka wspólników Spółki.

Stanowisko Spółki co do prawidłowości i skuteczności wyboru "przesuniętego" roku obrotowego, braku konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku i rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego po zakończeniu pierwszego roku obrotowego Spółki potwierdzają zarówno władze skarbowe jak i sądy administracyjne.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPBI/2/423-146/14/PC z dnia 15 maja 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził spółce komandytowo-akcyjnej z przesuniętym rokiem obrotowym, zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców w dniu 28 października 2013 roku, w której komplementariuszem jest spółka z o. o. z kalendarzowym rokiem obrotowym, że:

• nie ma obowiązku zamykać ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku;
• a pierwszy rok podatkowy tej spółki rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2015 roku, tj. po upływie pierwszego roku obrotowego, który nie zakończył się 31 grudnia 2013 roku.

Tak samo, w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB3/423-195/14-4/DP z dnia 30 maja 2014 r. przyjął stanowisko Wnioskodawcy za swoje potwierdzając, że do spółki komandytowo-akcyjnej "do końca Zmienionego roku obrotowego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, paz. 397 z późno zm., dalej: "Ustawa CIT") w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje natomiast transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka.

Sądy administracyjne w ukształtowanej linii orzeczniczej potwierdzają w szczególności, że spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku przyjęcia roku obrotowego dopasowanego do roku obrotowego jej wspólników. Sądy w szczególności podkreślają, że obowiązek taki nie wynika z żadnych przepisów. Wskazać tu można przykładowo na następujące wyroki: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (?WSA?) w Gdańsku o sygn. I SA/G d 650/14 z dnia 9 lipca 2014 r., wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 694/14 z dnia 15 lipca 2014 roku, wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 533/14 z dnia 26 sierpnia 2014 roku, wyrok WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 722/14 z dnia 19 sierpnia 2014 roku, wyrok WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 707/14 z dnia 2 września 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, że w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku oraz że Spółka pozostanie aż do zakończenia skutecznie zmienionego roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 roku, transparentna podatkowo oraz nieprawidłowe, że na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu sytuacja, gdy w skład akcjonariatu wchodzą osoby fizyczne, których rok podatkowy jest zawsze rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) ? dalej zwana ?Ustawą zmieniającą?. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem Ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 27 września 2013 roku. Pierwotnie w statucie Spółki przewidziano rok obrotowy od 1 grudnia do 30 listopada.

Co do zasady więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny mieć zastosowanie w stosunku do Spółki dopiero od dnia 1 grudnia 2014 r.

Jednocześnie do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 Ustawy zmieniającej, gdyż w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

• jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak stanowi zaś art. 11 Ustawy nowelizującej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Analizując treść przywołanych przepisów Ustawy nowelizującej wskazać należy, że spółka komandytowo - akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo - akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która:

• powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 lub
  
• dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej;

• nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Ustawa nowelizująca została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 27 listopada 2013 r., a zatem przepis art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika natomiast, że Spółka powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej oraz nie dokonała od dnia 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. Walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki dnia 31 października 2013 r. Zgodnie ze wskazaną uchwałą, nowy rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października. Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od 1 listopada 2013 r. do 31 października 2015 r.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 tej ustawy, daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca ? wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym ? daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj. zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy ? co do zasady ? to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

W konsekwencji, rok obrotowy jest determinowany rokiem podatkowym jednostki. Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustaw podatkowych jest rokiem podatkowym.

?Rok obrotowy zawsze musi pokrywać się z rokiem podatkowym, a to oznacza, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność jednoosobowo albo w formie spółek prawa cywilnego lub handlowego rok obrotowy zawsze będzie zgodny z rokiem kalendarzowym. Wynika to z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie daje możliwości wyboru dla celu rozliczeń podatkowych innego okresu niż rok kalendarzowy. W przypadku jednostek rozliczających się z podatku dochodowego od osób prawnych możliwy jest swobodny wybór roku obrotowego? ? Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość ? MSR/MSSF ? Podatki, praca zbiorowa, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2006, s. 105.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka posiada jednego komplementariusza, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym akcjonariuszem spółki jest polski fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, który zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak już uprzednio wskazano, w odniesieniu do Wnioskodawcy w istocie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Spółka powstała bowiem do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Oznacza to, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) miał prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy, tj. okres 1 listopada do 31 października.

Zgodzić można się więc z Wnioskodawcą, że w świetle art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej Spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku oraz że Spółka pozostanie aż do zakończenia skutecznie zmienionego roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 roku, transparentna podatkowo, jak również, że do tego momentu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki (a właściwie jej komplementariusz, ponieważ jej akcjonariusz jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego), a nie sama Spółka.

Jednakże nie można podzielić poglądu Spółki, że na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu struktura właścicielska ani charakterystyka wspólników Spółki.

Uwzględniając okoliczności, że w 2013 r. wspólnicy spółek komandytowo-akcyjnych będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółki komandytowo-akcyjne ? jak każde spółki niebędące osobą prawną ? gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowane były przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi, że spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółki komandytowo-akcyjne powinny więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników tych spółek.

Dlatego też spółki komandytowo ? akcyjne, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miały obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tych spółek miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła więc przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do spółkę komandytowo ? akcyjnych, w których co najmniej jednym z ich wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

Biorąc jednak pod uwagę przedstawione okoliczności, z których nie wynika by komplementariuszem lub akcjonariuszem Spółki były osoby fizyczne, można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w jego przypadku Spółka rozpocznie pierwszy rok podatkowy po zakończeniu zmienionego roku obrotowego, tj. z dniem 1 listopada 2015 r. oraz że na dzień 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku ksiąg rachunkowych, oraz że na ocenę prawną prawidłowości wyznaczenia roku podatkowego i obrotowego Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w żaden sposób nie ma wpływu to, jaki jest skład wspólników Spółki ani okoliczność, jaki rok obrotowy/podatkowy mają wspólnicy Spółki.

Natomiast nie można podzielić argumentacji odnośnie twierdzenia, że na powyższe stanowisko nie ma żadnego wpływu sytuacja, gdy w skład akcjonariatu wchodzą osoby fizyczne, których rok podatkowy jest zawsze rokiem kalendarzowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.