Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od otrzymanej pożyczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej odsetek od otrzymanej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

1. W dniu 16 października 2006 r. Wnioskodawca, spółka z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zawarł ? jako pożyczkobiorca ? umowę pożyczki (?Umowa Pożyczki') z podmiotem powiązanym ? spółką z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (?Pożyczkodawca').
2. Z Umowy Pożyczki wynika, iż Wnioskodawca (pożyczkobiorca) przeznaczy zaciągniętą pożyczkę na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności.
3. Środki pieniężne otrzymane na podstawie Umowy Pożyczki zostały ulokowane na rachunku bankowym Wnioskodawcy, a następnie z tego rachunku ? część środków została wykorzystana na bieżącą działalność (np. wpłacanie wadiów), a część ? na zapłatę ceny za nieruchomość (nabycie nieruchomości nastąpiło kilka miesięcy po zawarciu Umowy Pożyczki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności, odsetki od pożyczki (w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywaną nieruchomość) stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dniu ich zapłaty/kapitalizacji...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku przeznaczenia pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności, odsetki od pożyczki (w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywaną nieruchomość) stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dniu ich zapłaty/kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a); naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów (pkt 11); odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (pkt 12). Z kolei, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...).

W ocenie Spółki, istota umowy pożyczki polega na tym, iż biorący pożyczkę staje się właścicielem otrzymanych (pożyczonych) środków pieniężnych i to od jego woli zależy jak wykorzysta te środki (w przeciwieństwie do umowy kredytu bankowego). Przeznaczenie pożyczki, na podstawie Umowy Pożyczki, na cele związane z działalnością gospodarczą, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności w pełni realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozyskane środki służą uzyskaniu przychodu (bądź zachowaniu tego źródła przychodu) z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, iż ocena, czy odsetki od pożyczki powinny być zaliczone do wartości początkowej środka trwałego (nabytej nieruchomości) powinna być dokonywana jedynie w granicach wyznaczonych przez pojęcie ?kosztu związanego z zakupem?, o którym mowa w art. 16g ust. 3 ustawy podatkowej. Dlatego prawidłowe jest stanowisko, iż odsetki od pożyczki (nawet w części wydatkowanej na zapłatę ceny za nieruchomość), nie są ?kosztami związanymi z zakupem?, o których mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy. W rozumieniu tego przepisu, kosztem związanym z zakupem nieruchomości byłyby bowiem np.

odsetki zapłacone przez nabywcę na rzecz sprzedawcy w związku z opóźnieniem w zapłacie ceny. Wnioskodawca uważa, iż odsetki od pożyczki, jako wydatki związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności, będą stanowiły w całości (w tym od środków wydatkowanych na zapłatę ceny za nabywana nieruchomość) koszty uzyskania przychodu w dniu ich zapłaty/kapitalizacii.

Dodatkowo Jednostka wskazuje, iż stanowisko, iż ?definicja ceny nabycia? zawarta w art. 16g ust. 3 ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyine, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, w tym wypadku z transakcją kupna-sprzedaży przedsiębiorstwa, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa wyrażono w interpretacji z dnia 30 maja 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-254/08-5/DG), w której stwierdzono, iż ?Spółka nieprawidłowo ujęła w cenie nabycia przedsiębiorstwa wartość usług doradztwa i obsługi prawnej, obejmujące: przeprowadzenie negocjacji, sporządzenie dokumentacji przetargowej, wyceny poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wywiadu gospodarczego dotyczącego kondycji finansowej i ekonomicznej przejmowanych najemców, analizy dokumentacji przedstawionej przez Syndyka dotyczącej m.in. umów najmu, oraz umów z podmiotami obsługującymi nieruchomość, oceny wartości nabytych rękojmi i gwarancji oraz obsługi techniczno-prawnej transakcji.'

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania odsetek od pożyczki za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo ? skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka zaciąga pożyczkę u spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ? podmiotu powiązanego, na finansowanie bieżącej działalności (np. zapłatę wadiów) oraz na nabycie nieruchomości (zapłatę ceny za nieruchomość).

Odsetki obciążające pożyczkobiorcę stanowią więc koszty uzyskania pożyczki. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, dla kwalifikacji prawnej tych kosztów istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 16 ust. 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ? nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji.

Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Tak więc w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez Jednostkę służy finansowaniu bieżącej działalności, to ? co do zasady ? odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty. W sytuacji natomiast, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

Jednakże, szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek przewidział ustawodawca dla sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Odsetki takie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych natomiast ? w myśl art. 16g ust. 1 tej ustawy ? uważa się (z uwzględnieniem ust. 2?14) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Jednocześnie podkreślić należy, iż jeżeli spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowców lub podmioty powiązane kapitałowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, możliwe jest ich wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy),
• odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację. Jeżeli więc Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70?561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ILPB3/423-1131/09-2/EK, interpretacja indywidualna