Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku (...)

13.10.2009

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r.), odsetki od pożyczki zaciągniętej na podstawie Umowy Pożyczki z 2006 r. będą stanowiły dla Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji (tj. dopisania/dodania kwoty niezapłaconych odsetek do kwoty pożyczki)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów w związku z kapitalizacją odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości,

jest prawidłowe ? w sytuacji, gdy nabyta nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego,
jest nieprawidłowe ? w sytuacji, gdy nabyta nieruchomość będzie stanowiła środek trwały.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów w związku z kapitalizacją odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W dniu 8 listopada 2006 r. spółka z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (?Wnioskodawca'), zawarła ? jako pożyczkobiorca ? umowę pożyczki (?Umowa Pożyczki z 2006 r.') z podmiotem powiązanym ? spółką z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (?Pożyczkodawca').
Z Umowy Pożyczki z 2006 r. wynika, iż Wnioskodawca (pożyczkobiorca) przeznaczy zaciągniętą pożyczkę na cele związane z jego działalnością gospodarczą ? zakup nieruchomości. Umowa Pożyczki z 2006 r. wskazywała, iż:

odsetki są naliczane w okresach kwartalnych według przeciętnej rocznej stopy WIBOR plus 1,5% dla kwartału od średniego salda pożyczki w danym kwartale. Jednakże pierwszy okres rozliczenia odsetek zakończy się 31 grudnia 2006 r.;
odsetki będą spłacone lub skompensowane z wzajemnymi zobowiązaniami na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie faktury przedstawionej przez pożyczkobiorcę. Odsetki naliczone, lecz niezapłacone (lub nieskompensowane) przez pożyczkobiorcę, będą dodawane do kwoty głównej pożyczki - kapitalizowane.

III. W wyniku zawartego pomiędzy Wnioskodawcą oraz pożyczkodawcą porozumienia z 2008 r. (?Porozumienie z 2008 r.') ustalono, iż:

spłata pożyczki nastąpi w całości lub w części ? nie później niż do końca 2009 r.;
odsetki są naliczane w okresach trzymiesięcznych według przeciętnej rocznej stopy WIBOR plus 1,5% dla okresu rozliczeniowego od średniego salda pożyczki w danym okresie. Okres rozliczeniowy trwa od 21 dnia miesiąca do 20 dnia miesiąca kończącego trzymiesięczny okres rozliczeniowy. Miesiącami kończącymi okres rozliczeniowy są: marzec, czerwiec, wrzesień, grudzień;
odsetki naliczone lecz niespłacone lub nieskompensowane z wzajemnymi zobowiązaniami na koniec okresu rozliczeniowego, mogą być dodane do kwoty głównej pożyczki. Strony umowy upoważnią osobę, która w imieniu pożyczkodawcy wystawi fakturę podając rozliczenie odsetek uwzględniając informację o dokonanej kapitalizacji. Odsetki naliczane w kolejnym okresie rozliczeniowym będą liczone od kwoty niespłaconej pożyczki powiększonej o dodane (skapitalizowane) odsetki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r.), odsetki od pożyczki zaciągniętej na podstawie Umowy Pożyczki z 2006 r. będą stanowiły dla Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji (tj. dopisania/dodania kwoty niezapłaconych odsetek do kwoty pożyczki).

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej stanowi, iż ?nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków (...) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (...)?. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ?nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (...)?.

Zgodnie z ww. przepisami, skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią dla podatnika podatku dodatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczone również zapłacone odsetki od pożyczek.

Wnioskodawca uważa, iż kapitalizację odsetek ? tj. operację polegającą na dopisaniu/dodaniu kwoty odsetek do kwoty pożyczki (kwoty głównej albo kapitału pożyczki) ? należy traktować na równi z ich zapłatą (dochodzi bowiem w ten sposób do ?uregulowania? odsetek). W wyniku kapitalizacji odsetek, zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek wygasa z zaspokojeniem pożyczkodawcy, a oprocentowanie liczone jest od kwoty głównej pożyczki powiększonej o kwotę skapitalizowanych (tj. dopisanych/dodanych) odsetek.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy ? w jego ocenie ? przemawia również treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż ?do przychodów nie zalicza się (...) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).?

W celu dowiedzenia prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualnej z dnia 2 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-658/08-4/DS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że przychód, w świetle ww. przepisu, powstaje w momencie kapitalizacji odsetek.

Spółka uważa, iż nie ma podstaw do odrębnego traktowania momentu powstania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów (co wynika z podobnej konstrukcji art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy więc przyjąć, iż w momencie kapitalizacji odsetek winien zostać rozpoznany przychód u pożyczkodawcy i koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy.

Jednostka zauważa, iż stanowisko, co do zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji zajęto w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-168/09-4/KK),
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1421/08-2/ER).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe, w sytuacji, gdy nabyta nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego, natomiast za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nabyta nieruchomość będzie stanowiła środek trwały Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?). Przepis ten ? w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. ? stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?). Zmiana przepisu od dnia 1 stycznia 2007 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Wiąże się to z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Spółka zaciągnęła pożyczkę od podmiotu powiązanego na cele związane z jej działalnością gospodarczą ? zakup nieruchomości. Na mocy zawartej umowy pożyczki oraz zawartego porozumienia, odsetki od tej pożyczki naliczone lecz niespłacone lub nieskompensowane z wzajemnymi zobowiązaniami podlegają kapitalizacji.

Odsetki obciążające pożyczkobiorcę stanowią koszty uzyskania pożyczki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych kosztów istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania przedmiotowych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i ekonomicznego pomiędzy ich uregulowaniem, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej ? w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ? nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W 2006 r. i latach kolejnych przepis ten stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zmiana tego przepisu dokonana przez art. 2 pkt 6 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. nie ma wpływu na przedmiot tego rozstrzygnięcia.

Norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki lub kredytu oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Pojęcie ?kapitalizacja odsetek? nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek ?przekształca się? w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata ? zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W konsekwencji, w wyniku kapitalizacji odsetek od pożyczki dojdzie do ich swoistego uregulowania, a co za tym idzie ? kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek co zapłata i umożliwia uznanie odsetek za koszt podatkowy już w momencie ich kapitalizacji.

Należy jednak podkreślić, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego bądź też nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Odsetki takie mogą być kapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,
w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup środka trwałego, naliczane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, powiększają wartość początkową środka trwałego, czyli są zaliczane do kosztów podatkowych w drodze amortyzacji środka trwałego. Natomiast odsetki należne po dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie powiększają wartości początkowej tego środka, ale są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Jednocześnie konieczne jest wskazanie, iż jeżeli spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowców lub podmioty powiązane kapitałowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, możliwe jest ich wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy),
odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty (w tym kapitalizacji) odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację. Jeżeli więc Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, odsetki od przedmiotowych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji, o ile:

spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy oraz,
nie stanowią elementu ceny nabycia środka trwałego (nieruchomości) w rozumieniu art. 16g ust. 3 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70?561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.