Czy dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą wspólników zgodnie z art. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę w Polsce. Jej majątek składa się w przeważającej części z majątku nieruchomego. Prowadzi działalność rolną oraz wydzierżawiania nieruchomości podmiotom prowadzącym działalność w zakresie produkcji rolnej. Udziałowcami Spółki są następujące podmioty: ?K? (dalej: ?K?) posiadająca niespełna 25% udziałów, ?N? (dalej: ?N?) posiadająca niespełna 25% udziałów oraz ?B? (dalej: ?B?) posiadająca ponad 50% udziałów. ?K?, ?N? oraz ?B? są spółkami posiadającymi siedzibę na terenie Niemiec.

Zgodnie z niemieckimi przepisami ?N? jest osobą prawną. ?K? oraz ?B? są natomiast spółkami osobowymi i na podstawie odpowiednich niemieckich przepisów podatkowych na gruncie podatków od dochodu są traktowane jako podmioty transparentne - opodatkowanie uzyskiwanych przez nie dochodów następuje na poziomie ich wspólników. Jedynymi wspólnikami ?B? są ?K? oraz ?N?. Wszyscy wspólnicy ?K? są osobami fizycznymi (dalej: Wspólnicy). Zarówno ?N?, jak również Wspólnicy podlegają w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności wskazanych powyżej spółek, Wnioskodawca zamierza nabyć od swoich udziałowców ? ?K? i ?N? ? udziały własne, w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) bez wypłaty wynagrodzenia, na co ?K? i ?N? wyrażą swoją zgodę. Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą wspólników zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu u Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie podmiotu dokonującego umorzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodów. W ocenie Spółki określenie czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1-9 tej ustawy, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, oraz art. 12 ust. 4, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Wnioskodawca planuje, zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabyć od ?K? i ?N? własne udziały w celu ich umorzenia, a za zgodą ?K? i ?N? nabycie to odbędzie się bez wynagrodzenia.

Następnie nabyte udziały zostaną umorzone poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a kwota obniżenia kapitału zakładowego będzie przeniesiona na kapitał zapasowy (umorzenie udziałów nie spowoduje zmiany łącznej wartości kapitałów własnych Spółki). Opisane powyżej zdarzenie tzn. nieodpłatne nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie nie jest wymienione w katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, nie uzyskuje ona również żadnego przysporzenia, nie napływają do niej bowiem zewnętrzne środki finansowe, a wartość jej aktywów i kapitałów własnych nie ulega zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodzi wyłącznie do przesunięcia w obrębie kapitałów własnych, polegającego de facto na powiększeniu kapitału zapasowego kosztem kapitału zakładowego. Przesunięcie to ma przy tym charakter wyłącznie formalny, jako że trwałość finansowania działalności Spółki nie ulega zmianie w związku z brakiem możliwości wypłaty wspólnikom kapitału zapasowego powstałego w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (w przeciwieństwie do kapitału zapasowego tworzonego z zysku). Spółka nie uzyskuje tym samym przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, iż podobne stanowisko zajęły organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wnioski podatników m.in.: Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-180/07/MK, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. 1472/ROP1/423-180/07/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 31 marca 2005 r. sygn. PD-1/005/2-157/03/wk/1, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji z dnia 28 października 2005 r. sygn. PD-1/i/4218-27/05.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od wspólników i następujące po nim umorzenie) nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie podmiotu dokonującego umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem ? z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 ? jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę jest dobrowolne umorzenie części jego udziałów, wymagające obniżenia kapitału zakładowego, dokonywane bez wynagrodzenia na rzecz wspólników. Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umorzenie takie możliwe jest jedynie po wpisaniu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólników, których udziały są umarzane zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i § 3 tej ustawy). Środki uzyskane w związku z umorzeniem części udziałów bez wynagrodzenia zostaną wniesione na kapitał zapasowy Spółki.

Ocena skutków prawnych tego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Spółkę oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie Jednostki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Umorzenie części udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia dla jej wspólników, dokonywane poprzez obniżenie kapitału zakładowego i przekazanie uzyskanych w ten sposób środków na kapitał zapasowy tej spółki nie zostało bezpośrednio wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków Spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

Skoro w wyniku zaistnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego po stronie Spółki nie powstanie przychód, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji o osiągnięciu dochodu przez ten podmiot.

Podsumowując, na Wnioskodawcy, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

ILPB3/423-259/10-2/JG, interpretacja indywidualna

ITPB3/423-250/10/PST, interpretacja indywidualna